匯算清繳：注意納稅調(diào)減項目

2011年企業(yè)所得稅匯算清繳工作開始了，筆者發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)由于不懂稅法，對2011年12月31日以前發(fā)生的業(yè)務，不知道該如何作納稅調(diào)減處理，結果多繳了稅款，給企業(yè)帶來了不應有的經(jīng)濟損失。為此，筆者對年終結賬以前發(fā)生的業(yè)務，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要全額作納稅調(diào)減的項目進行了歸類梳理，以供企業(yè)在匯算清繳時參考。

少記營業(yè)成本，理應核算沖減當期利潤

企業(yè)財務人員在年終結賬前，應認真核對存貨相關賬目，對于一些少記營業(yè)成本的錯賬，有的直接表現(xiàn)為實現(xiàn)的利潤，應及時調(diào)減當期利潤。有的涉及多個會計科目，不能直接調(diào)減利潤，就需要在各個會計科目之間進行分攤。對于前一種情況，可直接調(diào)減當期利潤。但對于后一種情況，就不能直接調(diào)減利潤。這種情況主要發(fā)生在材料采購成本、原材料成本的結轉、生產(chǎn)成本的核算中發(fā)生的錯賬，導致當期少記營業(yè)成本。由于少計的存貨，會依次轉入原材料、周轉材料、在產(chǎn)品、庫存商品、主營業(yè)務成本以及當期利潤中，最終導致當期利潤的增加，多繳了當期的所得稅。

例如：甲公司為增值稅一般納稅人，2011年12月26日，財務人員在核對2011年會計賬目中發(fā)現(xiàn)，2011年8月份，財務人員把應記入生產(chǎn)成本的原材料，錯記在“應付職工薪酬”中的福利費科目。該批原材料購入時開具了增值稅專用發(fā)票，價款100萬元，稅額17萬元。該批原材料如果按正常程序核算，應分別進入了生產(chǎn)成本、庫存商品和主營業(yè)務成本之中。最后，經(jīng)過會計人員核實，期末生產(chǎn)成本為100萬元，庫存商品為200萬元，已銷商品主營業(yè)務成本為700萬元。假定該公司執(zhí)行企業(yè)會計準則，那么該公司應如何進行納稅調(diào)減。

第一步，計算分攤率。分攤率＝100÷(100＋200＋700) ＝10%。

第二步，計算各環(huán)節(jié)應調(diào)整的數(shù)額。1.生產(chǎn)成本應調(diào)增數(shù)額=100×10%=100000（元）；2.庫存商品應調(diào)增數(shù)額=200×10%=200000（元）；3.主營業(yè)務成本應調(diào)增數(shù)額=700×10%=700000（元）；4.應轉出的增值稅進項稅額=170000（元）；5.應調(diào)減的應付職工薪酬=100000＋200000＋700000＋170000=1170000（元）。

可見，該公司由于錯誤記賬，導致當期多結轉利潤70萬元，應調(diào)減利潤70萬元，同時應納稅所得額也相應調(diào)減70萬元。

往年廣告費、業(yè)務宣傳費和職工教育經(jīng)費超標，應沖減當年所得額

根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。同時，《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條還規(guī)定：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

由此可見，對于廣告費、業(yè)務宣傳費支出和職工教育經(jīng)費支出，如果以前年度超標，應在當年所得稅匯算清繳時，應考慮納稅調(diào)減因素，應依法作納稅調(diào)減處理。

所得額抵減往年虧損，不同問題不同對待

《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。因此，企業(yè)以前年度符合彌補虧損的，在年終結賬匯算清繳時應考慮彌補虧損因素。不過，值得注意的是，所得額抵減往年虧損，不同問題應不同對待。

第一，境外營業(yè)機構的虧損不得調(diào)減境內(nèi)所得?！镀髽I(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構的盈利。

第二，境外營業(yè)機構的盈利可以彌補境內(nèi)營業(yè)機構的虧損。根據(jù)國家稅務總局《關于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕101號）規(guī)定：企業(yè)在所得稅匯算清繳時，其境外營業(yè)機構的盈利可以彌補境內(nèi)營業(yè)機構的虧損，但用于彌補境內(nèi)虧損的部分最大不得超過企業(yè)當年的全部境外應納稅所得。

第三，查補的所得額也允許彌補虧損。根據(jù)《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）規(guī)定：自2010年12月1日起，稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調(diào)增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

第四，核定征收企業(yè)在核定征收期間產(chǎn)生的虧損不得彌補。根據(jù)國家稅務總局《關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）規(guī)定：納稅人年度終了后，在規(guī)定的時限內(nèi)按照實際經(jīng)營額或實際應納稅額向稅務機關申報納稅。申報額超過核定經(jīng)營額或應納稅額的，按申報額繳納稅款；申報額低于核定經(jīng)營額或應納稅額的，按核定經(jīng)營額或應納稅額繳納稅款。

第五，企業(yè)重組彌補虧損另有特殊規(guī)定。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕第059號）文件規(guī)定：企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。

對于一般性稅務處理。在企業(yè)合并時，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補；在企業(yè)分立時，企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。

對于特殊性稅務處理。在企業(yè)合并時，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。在企業(yè)分立時，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。

在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。

支付以前年度應交未交、應付未付的項目，應持合法憑證據(jù)實扣除

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條明確規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。由此看來，年末應交未交和應付未付的項目不得扣除。但以前年度已作納稅調(diào)增的項目，當年在支付這些應交未交和應付未付的扣除項目時，應該相應按規(guī)定作納稅調(diào)減處理。這一點，企業(yè)財務人員應引起足夠的重視。對此，應建立備查賬簿，逐一核實登記。對于跨年度的，符合條件的未支付項目，在當年實際支付后，應及時按規(guī)定作納稅調(diào)減處理。

不符合規(guī)定的各項準備金，轉回時不要忘記納稅調(diào)減

由于會計和稅法的差異，對于企業(yè)許多資產(chǎn)來說，會計上的賬面價值和稅法上的計稅基礎是截然不同的。這主要表現(xiàn)在資產(chǎn)減值過程中產(chǎn)生的時間性差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定：不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，在計算應納稅所得額時，不得扣除。但企業(yè)資產(chǎn)日后在處置過程中，各種準備金又予以沖回，以前稅法上作納稅調(diào)增的部分又恢復為零。因此，以前年度已作納稅調(diào)增的部分，在當期的應納稅所得額中應予以調(diào)減。

其他需要納稅調(diào)減的項目也不可小覷

其他需要作納稅調(diào)減的項目主要包括以下幾項：1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當年實際毛利額與預計毛利額之間差異的調(diào)減；2.存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用和投資性房地產(chǎn)，由于攤銷年限不同產(chǎn)生的納稅調(diào)減額；3.以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債和投資性房地產(chǎn)等，在資產(chǎn)負債日公允價值大于其賬面價值產(chǎn)生的納稅調(diào)減額；4.其他需要作納稅調(diào)減的項目。