非金融企業(yè)借款利息支出如何扣除

在企業(yè)所得稅匯算清繳中，筆者發(fā)現，非金融企業(yè)借款利息的相關納稅調整容易出錯。為此，筆者特撰本文對非金融企業(yè)借款利息支出的難點，進行了歸類梳理。

向非金融企業(yè)借款，關聯(lián)方利息調整是關鍵

非金融企業(yè)向無關聯(lián)的非金融企業(yè)借款，發(fā)生的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除。但對于非金融企業(yè)向有關聯(lián)的非金融企業(yè)借款，在計算應納稅所得額時，不但要受金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制，而且還要受關聯(lián)方債權性與其權益性投資比例的約束。例如，甲公司、A公司和B公司均屬非金融企業(yè)。甲公司注冊資本1000萬元，其中A公司占甲公司30%股份。2011年1月1日，甲公司向關聯(lián)方A借款500萬元，年利率為12%。同日，甲公司又向無關聯(lián)企業(yè)B公司借款500萬元，年利率10%。以上借款均作為企業(yè)的流動資金使用，借款期限為3年，年底支付利息。已知銀行同期貸款年利率為6%，假定甲公司從關聯(lián)方A公司借款不符合獨立交易原則，并且所得稅實際稅負高于A公司。不考慮其他納稅調整因素，那么甲公司該如何進行納稅調整？

根據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）有關規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。可見，甲公司當年扣除的借款最高扣除限額為2000（1000×2）萬元，由于關聯(lián)方借款金額為500萬元，未超出扣除限額標準。這樣，甲公司從A公司借款應扣除的利息支出為30（500×6%）萬元，應調增應納稅所得額30（500×12%－30）萬元。

同時，根據企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定，甲公司向無關聯(lián)的B公司借款支付的利息，應調增應納稅所得額20（500×10%－500×6%）萬元。

不過，企業(yè)從關聯(lián)方借款的利息支出，如果能夠按照企業(yè)所得稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并能證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。如果企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按規(guī)定比例計算準予稅前扣除的利息支出。另外，企業(yè)自關聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

向自然人借款，股東和非股東稅收“待遇”各不同

企業(yè)向內部職工或其他人員借款的利息支出，符合條件的，其利息支出在不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分，按規(guī)定準予扣除。但對于企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，不但要受同期同類貸款利率約束，還要受債權性與其權益性投資比例的控制。例如，乙公司屬于非金融企業(yè)，注冊資本500萬元，其中自然人C占20%的股份。2011年1月1日，乙公司向股東C借款200萬元，年利率為12%。同日，乙公司又向20名內部職工借款300萬元，年利率為10%。以上借款均作為企業(yè)的流動資金使用，借款期限為2年，年底支付利息。乙公司向內部職工的借款，與職工簽訂了借款合同，并且借貸關系真實、合法、有效，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為。已知銀行同期貸款年利率為6%。不考慮其他納稅調整因素，乙公司該如何進行納稅調整？

根據《國家稅務總局關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號 ）第一條之規(guī)定，企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，應根據企業(yè)所得稅法第四十六條，以及財稅〔2008〕121號文件規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

可見，乙公司當年扣除的借款最高扣除限額為1000（500×2）萬元，由于關聯(lián)方借款金額為200萬元，未超出扣除限額標準。這樣，在2011年所得稅匯算清繳時，乙公司向股東C自然人的借款，應調增應納稅所得額12（200×12%－200×6%）萬元。

同時，該文件第二條還規(guī)定：企業(yè)向股東或其他有關聯(lián)關系的自然人以外的借款，即向內部職工或其他人員的借款，同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除：一是企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；二是企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。因此，在2011年所得稅匯算清繳時，乙公司向內部職工借款的利息支出，應調增應納稅所得額12（300×10%－300×6%）萬元。

投資者投資未到位借款，不合理支出納稅調整沒商量

凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。例如，丙有限責任公司（非一人有限責任公司），2009年1月1日成立，注冊資本500萬元。公司成立時，注入資金200萬元；2011年4月1日又注入資金100萬元；10月1日又注入資金80萬元。截至2011年12月31日，與營業(yè)執(zhí)照上注明的注冊資本500萬元相比，丙公司還有120萬元的注冊資本沒有到位。2011年1月1日，丙公司向銀行貸款600萬元，作為企業(yè)的流動資金，合同約定借款期限為1年，年利率為8%，年底支付利息。假定出資者在規(guī)定期限內沒有出資到位，不考慮其他納稅調整因素，丙公司該如何進行納稅調整？

根據《國家稅務總局關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函〔2009〕312號）相關規(guī)定：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。

企業(yè)一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。由此可見，丙公司2011年注冊資本未到位而發(fā)生的利息支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。1.2011年1月1日～2011年3月31日期間不得扣除的利息＝600×8%×3÷12×（500－200）÷600＝6（萬元）；2.2011年4月1日～2011年9月30日期間不得扣除的利息＝600×8%×6÷12×（500－200－100）÷600＝8（萬元）；3.2011年10月1日～2011年12月31日期間不得扣除的利息＝600×8%×3÷12×（500－200－100－80）÷600＝2.4（萬元）。綜上所述，2011年丙公司不得扣除的利息應為16.4（6＋8＋2.4）萬元。