解讀財(cái)稅[2012]48號(hào)：最新廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除規(guī)定解析

有關(guān)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條做了原則性規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?/span>

據(jù)此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在2009年7月頒布了《關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕72號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“原72號(hào)通知”），對(duì)化妝品、醫(yī)藥和飲料制造以及煙草企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除作了特殊規(guī)定，由于該通知執(zhí)行至2010年底止，從2011年開始或仍然繼續(xù)執(zhí)行或有新政策，是按30％還是恢復(fù)按15％扣除，成為了懸念。

近日，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅48號(hào)通知”）終于出臺(tái)，有關(guān)廣告及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除的規(guī)定方得以明確，也為當(dāng)前的結(jié)構(gòu)性減稅增添了濃墨重彩的一筆。為此，筆者試對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（以下統(tǒng)稱“廣告宣傳費(fèi)”）的扣除，征納雙方在稅收實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題作如下解析。
廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)行合并扣除
所得稅扣除規(guī)定中的廣告費(fèi)是指企業(yè)通過(guò)一定媒介和形式直接或者間接地介紹自己所推銷的商品或所提供的服務(wù)，激發(fā)消費(fèi)者對(duì)其產(chǎn)品或勞務(wù)的購(gòu)買欲望，以達(dá)到促銷的目的，而支付給廣告經(jīng)營(yíng)者、發(fā)布者的費(fèi)用；業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指企業(yè)開展業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所支付的費(fèi)用，主要是指未通過(guò)廣告發(fā)布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。二者的根本性區(qū)別為是否取得廣告業(yè)專用發(fā)票。

廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)都是為了達(dá)到促銷之目的進(jìn)行宣傳而支付的費(fèi)用，既有共同屬性也有區(qū)別，由于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和“財(cái)稅48號(hào)通知”對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均規(guī)定實(shí)行合并扣除，因此再?gòu)膶傩陨蠈?duì)二者進(jìn)行區(qū)分已沒有任何實(shí)質(zhì)意義，企業(yè)無(wú)論是取得廣告業(yè)專用發(fā)票通過(guò)廣告公司發(fā)布廣告，還是通過(guò)各類印刷、制作單位制作如購(gòu)物袋、遮陽(yáng)傘、各類紀(jì)念品等印有企業(yè)標(biāo)志的宣傳物品，所支付的費(fèi)用均可合并在規(guī)定比例內(nèi)予以扣除。

三類企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)仍延續(xù)由15％增至30％的規(guī)定
據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，2011年，食品飲料行業(yè)銷售費(fèi)用排名前十位的上市公司的廣告費(fèi)用合計(jì)近百億元，而據(jù)市場(chǎng)研究公司CTR發(fā)布的最新數(shù)據(jù)顯示，在醫(yī)藥行業(yè)中，某醫(yī)藥企業(yè)2011年第四季度就投入廣告花費(fèi)1.34億元?？梢姀V告費(fèi)用是化妝品、醫(yī)藥、飲料三行業(yè)銷售費(fèi)用的主要支出。為扶植該三行業(yè)的發(fā)展，“財(cái)稅48號(hào)通知”第一條規(guī)定：“對(duì)化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”僅此一項(xiàng)最高就可直接減輕3.75％的企業(yè)所得稅稅負(fù)。

該條延續(xù)了“原72號(hào)通知”將化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)發(fā)生的“廣告宣傳費(fèi)”支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)由15％增至30％的規(guī)定，同時(shí)將化妝品銷售企業(yè)增補(bǔ)到其中。

煙草企業(yè)的煙草廣告宣傳費(fèi)仍然不得扣除
作為世界衛(wèi)生組織《煙草控制框架公約》的簽約國(guó)，我國(guó)《廣告法》對(duì)煙草廣告做了嚴(yán)格的限制規(guī)定，因此，本次“財(cái)稅48號(hào)通知”第三條延續(xù)了“原72號(hào)通知”關(guān)于“煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)定。據(jù)此，煙草企業(yè)有關(guān)煙草的廣告費(fèi)或業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出均不得在稅前扣除；至于非煙草企業(yè)的煙草廣告，可按不超過(guò)銷售收入的15％予以扣除。

其他企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)均為不超過(guò)15％
除以上由“財(cái)稅48號(hào)通知”列舉的化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)以及煙草企業(yè)外，包括酒類制造企業(yè)在內(nèi)的其他企業(yè)，仍應(yīng)依照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條，按不超過(guò)15％的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。

對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)可按分?jǐn)倕f(xié)議歸集扣除
“財(cái)稅48號(hào)通知”第二條規(guī)定：“對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡(jiǎn)稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)”。執(zhí)行該條規(guī)定應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
1.根據(jù)稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：

在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

2. 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)簽訂有廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議。

3.在本企業(yè)扣除或歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除，可以根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議自由選擇。

4.接受歸集扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)原扣除限額。即本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費(fèi)按規(guī)定照常計(jì)算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來(lái)的廣告宣傳費(fèi)在本企業(yè)扣除。

5.總體扣除限額不得超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。歸集到關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費(fèi)只能是費(fèi)用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實(shí)際發(fā)生額。如，一般企業(yè)應(yīng)先按不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15％，化妝品制造與銷售等前述三類企業(yè)按不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入的30％，計(jì)算出本年可扣除限額，再選擇是部分還是全部歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除。

該條是“財(cái)稅48號(hào)通知”新設(shè)立的規(guī)定，也是一大亮點(diǎn)，對(duì)有關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團(tuán)是重大利好，可以在盈利與虧損、稅率高與低的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合法的進(jìn)行稅收籌劃。

扣除規(guī)定的執(zhí)行時(shí)間及相關(guān)調(diào)整事項(xiàng)
1. “財(cái)稅48號(hào)通知”從2011年開始執(zhí)行至2015年止。既與“原72號(hào)通知”執(zhí)行結(jié)束時(shí)間2010年相銜接，又符合對(duì)行政相對(duì)人有利的可作追溯規(guī)定的立法原則；明確規(guī)定有效期為5年，有利于保持稅收政策的穩(wěn)定性，便于納稅人謀劃生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

2.由于“財(cái)稅48號(hào)通知”公布時(shí)，對(duì)2011年度的企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，而“原72號(hào)通知”又于2011年1月1日失效，納稅人在匯算清繳2011年度企業(yè)所得稅時(shí)，只能按《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，對(duì)廣告宣傳費(fèi)按不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入15％的標(biāo)準(zhǔn)扣除。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條關(guān)于“對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年”的規(guī)定，化妝品制造與銷售、醫(yī)藥和飲料制造企業(yè)因應(yīng)扣除但未扣除廣告宣傳費(fèi)，而多繳的企業(yè)所得稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。

3.應(yīng)特別提示的是，化妝品銷售企業(yè)是本次“財(cái)稅48號(hào)通知”新增加的可按30％扣除的企業(yè)，此類企業(yè)更應(yīng)盡快熟悉新政策，將2011年度少扣除的廣告宣傳費(fèi)追補(bǔ)至2011年度計(jì)算扣除，做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明。

扣除基數(shù)即銷售（營(yíng)業(yè)）收入的分類確認(rèn)
按照稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入額作為廣告宣傳費(fèi)扣除的基數(shù)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕101號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕1081號(hào)）的規(guī)定，一般工商企業(yè)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入為營(yíng)業(yè)收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入）和視同銷售收入之和；金融企業(yè)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入為營(yíng)業(yè)收入（銀行業(yè)務(wù)收入、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入、證劵業(yè)務(wù)收入、其他金融業(yè)務(wù)收入）加視同銷售收入之和；事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位以營(yíng)業(yè)收入（包括財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、撥入?？?、事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入、附屬單位繳款）為扣除基數(shù)。

費(fèi)用發(fā)生年度超出扣除限額部分可結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除
企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的符合條件的廣告宣傳費(fèi)支出，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和“財(cái)稅48號(hào)通知”規(guī)定的扣除基數(shù)和比例計(jì)算扣除后，仍有余額不能在當(dāng)年扣除的，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)扣除，但仍需符合規(guī)定的扣除基數(shù)和比例標(biāo)準(zhǔn)。

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