新辦法解決了高征低扣問題
最近，財政部、國家稅務總局聯合發(fā)布了《關于在部分行業(yè)試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅〔2012〕38號），決定自今年7月1日起，在部分行業(yè)開展農產品增值稅進項稅額核定扣除試點，涉及以購進農產品為原料生產銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油行業(yè)。值得納稅人關注的是，該通知除試點納稅人購進農產品增值稅進項稅額實施核定扣除辦法，不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進項稅額外，扣除率也發(fā)生了重大變化，將農產品進項稅額扣除率由現行的13%修改為納稅人再銷售時貨物的適用稅率，即納稅人銷售的貨物適用13%稅率的，則扣除率為13%，納稅人銷售的貨物適用17%稅率的，則扣除率為17%。
現行增值稅基本稅率為17%，農產品適用稅率為13%，是國家對農產品的優(yōu)惠稅率。以用農產品為原料，生產加工17%適用稅率的貨物為例，如果原料扣除稅率為17%，則4%的優(yōu)惠就得以享受；如果原料扣除稅率為13%，就享受不到這種優(yōu)惠，相當于上一環(huán)節(jié)的優(yōu)惠被下一加工環(huán)節(jié)給補了回去，使得農產品加工企業(yè)增值稅實際稅率高于其他工業(yè)企業(yè)17%的稅率。這就是常說的“高征低扣”。
為了消除這種影響，財稅〔2012〕38號文件實施前，農產品增值稅抵扣政策采取的一種隱性財政補貼的方式，允許增值稅一般納稅人購進免稅農產品或從小規(guī)模納稅人手中購進的農產品，可憑普通發(fā)票作為抵扣憑證，按照購買價和13%的扣除率計算進項稅額，即以購買價直接乘以13%的扣除率計算，而不是將購買價按含稅貨物價稅分離后，乘以13%的適用稅率計算。以增加企業(yè)的增值稅扣除額，消除高征低扣對加工環(huán)節(jié)的稅收影響。當然，消除高征低扣只是隱性財政補貼的對象之一，下面的案例能說明這個問題。
案例1
某產品的銷售價格是100元/件，原料成本是65元/件。這里的原料成本進項稅額假設有兩種計算方法：第一，以適用稅率13%按含稅價格計算，每件產品應繳納增值稅額為9.53元（100×17%－65÷1.13×13%）；第二，以扣除率13%計算，每件產品應繳納增值稅額為8.55元（100×17%－65×13%）。以年實現銷售60萬件產品計算，用扣除率13%計算的進項稅額可消除高征低扣產生的影響58.8萬元[60萬件×（9.53－8.55）×100%]。
從上例可以看出，隱性財政補貼的稅收政策，消除了一部分高征低扣對企業(yè)的稅收影響，但同時造成了另一種不合理的進、銷項稅額倒掛現象，使得這種隱性財政補貼違背了立法的初衷。
仍以上述案例為例，如果該原料不是用來加工產品，而是直接用于銷售，并且是以原購入價格對外銷售，銷售價格應換算為不含稅價格，應繳納增值稅額-0.97元（65÷1.13×13%－65×13%）。也以年銷售60萬件產品計算，用扣除率13%計算的進項稅額，可產生進、銷項稅額倒掛58.2萬元（60萬件×0.97×100%）。
由于購進的農產品直接用于銷售，其扣除率和適用稅率是相同的，此時就不存在高征低扣現象。如果繼續(xù)采取隱性財政補貼，就出現了銷售利潤較低時，進、銷項稅額倒掛的不合理現象，只有當利潤水平與隱性財政補貼相等的情況下，進、銷項稅額才持平。因此，財稅〔2012〕38號文件的出臺，可以說是對“高征低扣”及“進、銷項稅額倒掛”現象的糾正。
案例2
某乳品加工企業(yè)2012年銷售10000噸乳品，實現收入5200萬元，原材料單位消耗為1.196萬元/噸，原材料平均購買單價為4500元/噸（本案例不考慮加工成本及不同稅率的貨物銷售價格不同等因素，以投入產出法計算）。
1.假設該產品為動物的乳汁和經凈化、殺菌等加工工序生產的乳汁，適用稅率為13%。
當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額＝當期農產品耗用數量×農產品平均購買單價×扣除率÷（1＋扣除率）＝10000×1.196×0.45×13%÷（1＋13%）＝619.17（萬元）。
應納稅增值稅＝5200×13%－619.17＝56.83（萬元）。
2.假設該產品為鮮奶加工的奶制品，適用稅率為17%。
當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額＝10000×1.196×0.45×17%÷（1＋17%）＝782（萬元）。
應納稅增值稅＝5200×17%－782＝102（萬元）。
通過上述案例可以發(fā)現，根據財稅〔2012〕38號文件的規(guī)定，銷售收入、原料單耗、原料成本相同而適用稅率不同的貨物，進項稅額是“高征高扣、低征低扣”，產生的稅負差比較合理，高稅率貨物承擔高稅負，低稅率貨物承擔低稅負，不存在稅收負擔扭曲現象。如果再以財稅〔2012〕38號文件實施前稅法規(guī)定的13%扣除率計算進項稅額，看看兩種不同稅率乳品的稅負情況。
首先，按13%扣除率計算出當期允許抵扣的農產品增值稅進項稅額為699.66萬元（10000×1.196×0.45×13%），再對兩種適用稅率的乳品產生的增值應納稅額進行比較。適用稅率為13%的乳品，其適用稅率與扣除率一致，如果再進行隱性財政補貼，則可形成進、銷項稅額倒掛，應納增值稅-23.66萬元（5200×13%－699.66）；適用稅率為17%的奶制品，適用稅率高于扣除率，此時進行隱性財政補貼，則可實現立法的初衷，應納增值稅為184.34萬元（5200×17%－699.66）。
其次，將上述計算結果和財稅〔2012〕38號文件的計算結果進行比較，原辦法對適用稅率與扣除率一致的乳品補貼有點“過頭”，使得已經產生法定增值額56.83萬元的乳品，不僅征不到稅，還要對其隱性補貼-23.66萬元；而對適用稅率高于扣除率的乳品則補貼不足，產生多征82.34萬元（184.34－102）稅款的現象。因此，財稅〔2012〕38號文件的出臺，對這種現象進行了扭轉，根據銷售貨物的適用稅率決定購進貨物的抵扣率，解決了長期以來高征低扣的不合理現象。