長(zhǎng)期股權(quán)投資收回的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

A有限公司2011年11月通過股東會(huì)決議，因受國(guó)家宏觀調(diào)控政策影響，決定終止經(jīng)營(yíng)。A公司成立于1995年，由8家法人單位共同出資，注冊(cè)資本3500萬元。其中，甲公司以貨幣出資210萬元，占注冊(cè)資本6%。截至12月末清算結(jié)束日，剩余財(cái)產(chǎn)總額17100萬元。其中，累積盈余公積及累積未分配利潤(rùn)11600萬元。清算組按股東出資比例，分配剩余財(cái)產(chǎn)。甲公司收到A公司匯入的款項(xiàng)1026萬元。

甲公司自2010年1月起執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按成本法核算此項(xiàng)投資，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。2011年9月，A公司股東會(huì)決議，對(duì)歷年部分累積盈余公積和累積未分配利潤(rùn)按出資比例進(jìn)行分配，甲公司分得股利300萬元。除此項(xiàng)業(yè)務(wù)外，無其他投資收益。

本文根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的規(guī)定，與股權(quán)投資稅收政策比較，分析上述案例中，收回投資的稅務(wù)處理。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于股權(quán)投資規(guī)定

（一）確定初始投資成本

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)遵循特定的會(huì)計(jì)處理原則外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如以支付現(xiàn)金方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，包括購(gòu)買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。但所支付的價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金或利潤(rùn)應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

（二）后續(xù)計(jì)量及核算方法

長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資單位對(duì)被投資單位的影響程度及其是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量等進(jìn)行劃分，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。其中成本法適用以下范圍：

1.企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；

2.投資單位對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不論有關(guān)利潤(rùn)分配中屬于對(duì)取得投資前還是取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配。

（三）處置投資

企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。

稅法對(duì)股權(quán)投資業(yè)務(wù)相關(guān)規(guī)定

（一）計(jì)稅基礎(chǔ)

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本。

（二）持有期間取得股息、紅利

1.企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。

2.企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十三條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

（三）收回投資

1.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）第五條規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

3.企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

分析

比較會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定，運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，存在下列異同點(diǎn)：

1.會(huì)計(jì)與稅法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本計(jì)量相同。甲公司以貨幣出資210萬元，為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本，也是稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)。甲對(duì)A公司投資不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，按成本法核算不影響股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，因而在持有期間，原始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)均為210萬元。

2.持有期間取得的股息、紅利均確認(rèn)為收益。但會(huì)計(jì)投資收益300萬元，增加當(dāng)期利潤(rùn)。稅法規(guī)定，符合條件的從居民企業(yè)取得的股息、紅利300萬元屬于免稅收入，應(yīng)通過納稅申報(bào)表計(jì)算調(diào)整。

3.處置時(shí)存在差別。在會(huì)計(jì)處理上，甲公司分回收入1026萬元，與賬面價(jià)值210萬元之差，計(jì)入投資收益816萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)收回投資時(shí)分為取得股利696萬元、收回成本210萬元、轉(zhuǎn)讓所得120萬元。其中分得股息、紅利696萬元，屬于免稅收入，轉(zhuǎn)讓所得120萬元，應(yīng)一次性計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。甲企業(yè)收回投資額時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)210萬元準(zhǔn)予稅前扣除。

2011年甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理

1.2011年9月分回股利300萬元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 3000000

貸：投資收益 3000000。

2.甲企業(yè)預(yù)繳2011年第三季度企業(yè)所得稅時(shí)，在《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類）中第六行填入“減：免稅收入”300萬元。

3.取得剩余財(cái)產(chǎn)時(shí)計(jì)算投資轉(zhuǎn)讓所得，確定應(yīng)繳企業(yè)所得稅。

應(yīng)納稅所得額=1026-210-11600×6%=1026-210-696=120（萬元）。

應(yīng)繳企業(yè)所得稅=120×25%=30（萬元），會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 10260000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

2100000

投資收益 8160000。

4.甲企業(yè)應(yīng)按稅務(wù)部門規(guī)定，辦理股息、紅利收入免稅備案手續(xù)。

5.填列企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一（簡(jiǎn)表 ）。

6.附表十一主要項(xiàng)目填報(bào)說明。第六列“會(huì)計(jì)核算投資收益”：填報(bào)納稅人按國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度核算的投資收益金額。本行根據(jù)“投資收益”科目的數(shù)額計(jì)算填報(bào)，金額＝300＋816＝1116（萬元）。第七列“會(huì)計(jì)投資損益”：填報(bào)納稅人按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度核算的扣除投資轉(zhuǎn)讓損益后的金額。在填列此項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)剔除轉(zhuǎn)讓所得120萬元，金額＝1026－120＝996（萬元）。第十一列“投資轉(zhuǎn)讓凈收入”：填報(bào)納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)稅費(fèi)后的金額。此項(xiàng)目應(yīng)按收回1026萬元扣除股息、紅利696萬元后的差額330萬元填列。