如何理解稅務行政處罰“一事不二罰”
某納稅人因使用假發(fā)票在企業(yè)所得稅前扣除，導致少繳企業(yè)所得稅3.75萬元。稅務機關發(fā)現(xiàn)后，認為要按照發(fā)票管理辦法的相關規(guī)定對其使用假發(fā)票行為處罰，并對其逃避繳納企業(yè)所得稅行為要按照稅收征管法實施處罰。企業(yè)不理解，認為當?shù)囟悇諜C關違反了“一事不二罰”原則。
何謂“一事不二罰”原則呢？行政處罰法第24條規(guī)定，對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！耙皇虏欢P”的內(nèi)涵一是罰款，而不是其他行政處罰。二是同一個違法行為，指當事人基于同一事實和理由實施一次性違反行政法律規(guī)范的行為。也就是說，當事人的違法行為必須基于同一事實和理由，如果基于兩個或兩個以上事實和理由的，就應分別定性分別受罰。如納稅人逾期申報，且申報不實，納稅人有兩個違法行為，即逾期申報和虛假申報，稅務機關可分別進行處罰；另外必須是一次性違法行為，而不是數(shù)次或數(shù)個違法行為，如果當事人實施了數(shù)個違法行為，每個違法行為都受到一次處罰，也不適用“一事不二罰”原則，如納稅人上月逾期申報，本月又逾期申報，這構(gòu)成了兩次違法行為。納稅人在理解這個問題時，具體要注意以下幾個方面。
一、關聯(lián)稅種認定為偷逃稅的處罰。某納稅人增值稅和企業(yè)所得稅分別由國、地稅機關征管，2012年國稅機關對其進行納稅檢查，查處其采取不法手段偷逃增值稅5萬元，按規(guī)定給予所偷稅款0.5倍罰款的處罰。事后，地稅部門查處其少繳企業(yè)所得稅12萬元，地稅機關按規(guī)定對其少繳企業(yè)所得稅行為給予罰款的行政處罰，納稅人認為這違反了“一事不二罰”原則。其實，納稅人的稅種由不同的稅務機關征管，其稅務違法行為由不同的稅務機關處理，國、地稅分別對增值稅、企業(yè)所得稅的偷稅行為有行政處罰權(quán)。在國稅機關查補增值稅并處罰款后，地稅機關查實其不繳或少繳企業(yè)所得稅并作出罰款的行政處罰，不構(gòu)成同一個違法行為，不違反“一事不二罰”原則。如果增值稅和企業(yè)所得稅均由國稅機關征管，查處納稅人不繳或少繳增值稅、企業(yè)所得稅行為，按照稅收征管法處罰，這并非同時適用兩個以上的應當或可以給予罰款的行政處罰，也不違反“一事不二罰”原則。
二、牽連性稅務違法行為的處罰。牽連性稅務違法行為，指以實施一個稅務行政違法行為為目的，但其違法的方法、手段或結(jié)果分別違反不同的涉稅行政法律規(guī)范，如虛開發(fā)票、使用假發(fā)票、編造虛假計稅依據(jù)、銷毀賬簿記賬憑證、少記收入、以非法手段取得的增值稅專用發(fā)票偷逃稅等。例如，本文開頭提到的納稅人的行為同時違反了發(fā)票管理辦法和稅收征管法相關規(guī)定，這種行為雖然同時觸犯了兩個法律規(guī)范，但根據(jù)“一事不二罰”原則，不能對其按發(fā)票管理辦法和稅收征管法分別進行罰款的處罰，而只能按稅收征管法或發(fā)票管理辦法一個法律規(guī)范來處罰。稅收征管法法律級次高于發(fā)票管理辦法，應按稅收征管法有關規(guī)定進行處罰。
三、連續(xù)性稅務違法行為的處罰。連續(xù)性稅務違法行為是指基于同一或者概括的違法故意，連續(xù)實施性質(zhì)相同觸犯同一稅務行政法律規(guī)范的違法行為。如納稅人為了達到少繳企業(yè)所得稅的目的，采取了多提折舊、多提職工福利費、多列支業(yè)務招待費等行為，逾期申報行為，跨越連續(xù)幾個納稅期限的偷稅行為等?！缎姓幜P法》第29條規(guī)定，違法行為在2年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，除法律另有規(guī)定外，不再給予行政處罰。稅收征管法規(guī)定處罰期限為5年，期限從違法行為發(fā)生之日起計算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算。也就是說，對連續(xù)稅務違法行為的行政處罰追究時效應從其行為終了之日算起，期間之內(nèi)應遵守“一事不二罰”原則。如果稅務機關對納稅人的連續(xù)違法行為已作出罰款的行政處罰后，納稅人又發(fā)生同樣的違法行為，則稅務機關可以再次實施罰款的行政處罰。
四、對并合稅務違法行為的處罰。并合違法行為是指相對人實施了兩個客觀獨立完整的違法行為，且這兩個獨立違法行為均觸犯了稅收法律規(guī)范，但法律將這兩個違法行為并合成一個違法行為，只按一個違法行為給予行政處罰。例如，某納稅人2011年3月份出售擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票（尚未構(gòu)成犯罪），當事人有兩個違法行為，即擅自制造可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票和出售發(fā)票。這兩個違法行為均觸犯了稅收法律規(guī)定，均應受到處罰，但法律將這兩個違法行為并合，而成為一個違法行為。根據(jù)刑法和《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（中華人民共和國主席令〔1995〕第57號）的規(guī)定，公安機關處15日以下拘留、5000元以下罰款。同時，稅務機關根據(jù)發(fā)票管理辦法規(guī)定，沒收非法所得且可并處1萬至5萬元的罰款（一般情節(jié)）。這種情況下，公安機關和稅務機關都有行政處罰權(quán)（包括罰款），按照“一事不二罰”原則，如果公安機關實施了行政處罰，稅務機關就不能再對當事人進行罰款，但可以對當事人繼續(xù)實施沒收非法所得的行政處罰；反之，如果稅務機關已處沒收非法所得且并處罰款，公安機關就不能再罰款，但可以繼續(xù)實施行政拘留。