非居民企業(yè)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)如何繳稅

案例

2003年3月，香港某公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）與江蘇省如東縣某投資公司（以下簡(jiǎn)稱B公司）、江蘇省南通市某投資公司（以下簡(jiǎn)稱C公司）、江蘇省如東某發(fā)展投資公司（以下簡(jiǎn)稱D公司）聯(lián)合投資成立某投資開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱E公司）。在本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，E公司股權(quán)結(jié)構(gòu)為：A公司所占股權(quán)比例為60%，出資額8199萬美元；B公司所占股權(quán)比例為5%，出資額683.25萬美元；C公司所占股權(quán)比例為10%，出資額1366.5萬美元；D公司所占股權(quán)比例為25%，出資額3416.25萬美元。

2011年3月28日，A公司和B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。根據(jù)合同規(guī)定，B公司以人民幣150700.8萬元購買A公司持有的E公司50.1%的股權(quán)，B公司自股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽署之日起40日內(nèi)，向A公司支付人民幣10000萬元作為定金，該定金作為首筆轉(zhuǎn)讓價(jià)款的一部分；本協(xié)議經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)之日起7日內(nèi)，支付首筆轉(zhuǎn)讓價(jià)款人民幣75350.4萬元；剩余轉(zhuǎn)讓款分3年付清，即2011年12月31日前支付人民幣15070.08萬元、2012年12月31日前支付人民幣30140.16萬元、2013年12月31日前支付人民幣30140.16萬元，上述分期支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款計(jì)息對(duì)應(yīng)同期貸款基準(zhǔn)利率。

從第三方了解到該非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓意向后，某市地稅局即時(shí)了解股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程，提供涉稅服務(wù)，解答股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的涉稅問題。前后歷經(jīng)3個(gè)多月，經(jīng)過多次溝通、協(xié)調(diào)，最終根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）第三條規(guī)定，即對(duì)非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定，對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。

討論

在整個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅服務(wù)過程中，主要涉及以下問題：

1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得能否由A公司在香港繳納所得稅？

企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。第五十一條規(guī)定，非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點(diǎn)。第三十七條規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。若扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳，根據(jù)企業(yè)所得稅法第三十九條規(guī)定，依照本法第三十七條、第三十八條規(guī)定應(yīng)當(dāng)扣繳的所得稅，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。根據(jù)以上規(guī)定，不論扣繳義務(wù)人是否按規(guī)定履行扣繳義務(wù)，非居民取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，均應(yīng)按規(guī)定在某市地稅局申報(bào)繳納預(yù)提所得稅。

2.由于此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓采取分期付款的方式，由此而產(chǎn)生的孳息是否屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入？

對(duì)此問題，要根據(jù)合同的性質(zhì)和資金屬性進(jìn)行判斷。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號(hào)）規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。由此可見，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是依附于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為而產(chǎn)生的代價(jià)。本案中，雖僅有一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，但合同中約定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格，同時(shí)約定了分期付款方式下受讓方所要承擔(dān)的代價(jià)，其實(shí)質(zhì)已屬于混合合同，包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬性和資金借貸屬性。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)僅為合同約定的確定價(jià)格，而由于分期付款按照合同約定的同期貸款基準(zhǔn)利率產(chǎn)生的孳息，應(yīng)屬于借貸屬性，應(yīng)在按合同約定支付時(shí)，由受讓方按規(guī)定代扣代繳營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅。

3.A公司2003年8月以美元進(jìn)行投資，當(dāng)時(shí)美元與人民幣匯率約為8.27，能否將當(dāng)時(shí)投入的美元以當(dāng)時(shí)的匯率換算成人民幣，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本扣除？

根據(jù)國稅函〔2009〕698號(hào)文件規(guī)定，股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)，向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)。因此，股權(quán)成本價(jià)不是按投資入股時(shí)的外幣和當(dāng)時(shí)的匯率折合成人民幣的金額計(jì)算，應(yīng)該以投資幣種美元計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本；股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入也按照現(xiàn)行匯率，換算成投資時(shí)的幣種美元，由此計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，并以現(xiàn)行匯率換算成人民幣，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

4.此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款采取分3年付清的方式，能否在實(shí)際付款時(shí)進(jìn)行扣繳？

對(duì)此問題，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）第七條規(guī)定，扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付本辦法第三條規(guī)定的所得時(shí)，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅。本條所稱到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，A公司應(yīng)于股權(quán)協(xié)議簽訂并在工商部門辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更后，一次性確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，由受讓方B公司一次性扣繳預(yù)提所得稅。分期付款產(chǎn)生的孳息，則于每次支付時(shí)，扣繳相關(guān)稅費(fèi)。

處理情況

征納雙方經(jīng)過多次溝通，A公司簽發(fā)授權(quán)委托書，委托B公司協(xié)助辦理納稅和扣繳稅款事宜。B公司于2011年5月3日代扣代繳A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)所得稅10578萬元，并分別以合同雙方名義，各自申報(bào)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移印花稅。同日，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向扣繳方開具服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付出具稅務(wù)證明。至發(fā)稿前夕，A公司正在就分期付款產(chǎn)生的孳息所涉及的相關(guān)稅收問題如何享受稅收協(xié)定的待遇向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，并準(zhǔn)備按《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》提出申請(qǐng)。