“應(yīng)付賬款”的稅收政策有待進一步完善

案例

注冊于上海的某公司，以代其香港關(guān)聯(lián)公司向境內(nèi)客戶收款為由，在幾年間形成逾十億元的應(yīng)付款項，既不在境內(nèi)申報納稅，也不匯出境外，甚至拒絕提供境外關(guān)聯(lián)公司的有關(guān)申報納稅證明，而稅務(wù)機關(guān)在現(xiàn)行政策下難以對此種情況進行有效的處置。

在多年的涉稅案件檢查中筆者發(fā)現(xiàn)，上述案例并非罕見。一些企業(yè)正是采用上述案例中的手法，將應(yīng)付款項長期掛在往來賬上，既不付給債權(quán)人，也不并入應(yīng)稅收入申報納稅。筆者認為，對這種情況，應(yīng)進一步完善有關(guān)“應(yīng)付賬款”的稅收政策。

分析

應(yīng)付賬款，通常指企業(yè)因購買材料、商品或接受勞務(wù)供應(yīng)等日常經(jīng)營活動而應(yīng)支付給供應(yīng)單位的款項。應(yīng)付賬款一般應(yīng)在與所購買物資的所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，或者所購買的勞務(wù)已經(jīng)接受時確認。應(yīng)付賬款一般在較短時間內(nèi)支付。有些應(yīng)付賬款由于債權(quán)單位撤銷或其他原因而無法支付，也有一些應(yīng)付賬款被轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方等其他企業(yè)。

無法支付或無需支付的應(yīng)付款項，按照舊會計制度的規(guī)定，在賬務(wù)處理上應(yīng)直接轉(zhuǎn)入資本公積，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。新會計準(zhǔn)則對此沒有明確規(guī)定，但企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）第二十七條規(guī)定，所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。而在實務(wù)處理中，債務(wù)重組所得計入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”，新的會計準(zhǔn)則盡量保持了與現(xiàn)行稅法的一致性，減少了納稅調(diào)整事項。因此，企業(yè)發(fā)生的與日常經(jīng)營活動有直接關(guān)系、確實無法支付的應(yīng)付賬款，應(yīng)計入企業(yè)的“其他收入”，企業(yè)發(fā)生的與日常經(jīng)營活動無直接關(guān)系的其他利得應(yīng)計入“營業(yè)外收入”科目。

有關(guān)應(yīng)付賬款的稅收政策，在新的企業(yè)所得稅法實施前主要有兩個：一是適用于外資企業(yè)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理的通知》（國稅發(fā)〔1999〕195號），其中規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)付未付款，凡債權(quán)人逾期兩年未要求償還的，應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年度收益計算繳納企業(yè)所得稅。另一個是適用于內(nèi)資企業(yè)的《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號，2005年9月1日起施行），其中的第五條規(guī)定,因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付賬款，包括超過三年以上未支付的應(yīng)付賬款，如果債權(quán)人已按本辦法規(guī)定確認損失并在稅前扣除的，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。

在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法頒布實施后，上述兩個文件已經(jīng)失效，目前，有關(guān)應(yīng)付賬款的稅收政策，僅見于現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實施條例。企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，包括確實無法償付的應(yīng)付款項……

與兩個已經(jīng)失效的文件相比，企業(yè)所得稅法取消了應(yīng)付款掛賬年限，代之以原則規(guī)定“確實無法償付”的概念。這種取消具體時間限制也無具體構(gòu)成要件的原則規(guī)定雖然有一定的合理之處，但同時也帶來了另外一些問題。

從稅務(wù)稽查實踐看，應(yīng)付賬款多年掛賬的納稅人與債權(quán)人之間多為跨境關(guān)聯(lián)企業(yè)，一些納稅人正是利用了境內(nèi)稅收政策不明確、跨境取證時間長、難度大的因素，長期將應(yīng)付款項掛往來賬，造成應(yīng)稅收入長期處于稅收監(jiān)控的真空地帶。而缺少構(gòu)成要件的“確實無法償付”概念給辦案人員判定應(yīng)付賬款是否應(yīng)稅和如何取證帶來很大困難。掛賬年限的取消也使得此種行為對稅收的影響沒有了時間概念：只要沒有被發(fā)現(xiàn)，掛賬多久都沒有問題。

在現(xiàn)行法規(guī)中，雖有對關(guān)聯(lián)企業(yè)進行特別納稅調(diào)整的規(guī)定，但此類調(diào)整的工作程序有別于稅務(wù)稽查辦案，取證手段有限、執(zhí)法剛性較低，與稽查辦案一般為3個月時限的規(guī)定也有沖突。此外，情報交換工作由反避稅工作管理部門負責(zé)，一個案件在多個部門間處理，必然降低工作效率。

建議

鑒于應(yīng)付賬款多年掛往來賬的方法正在成為一些納稅人逃避納稅義務(wù)的手段，容忍其存在和發(fā)展，不僅會對國家稅收造成損失，同時也不利于維護公平公正的稅收環(huán)境。我們建議稅政部門對此問題展開調(diào)研，制定更加具體的規(guī)定。例如，對應(yīng)付款掛往來的情況，要求債務(wù)方納稅人在一定期限內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)提供“無法償付”書面資料，或提供其向債權(quán)人支付的具體時限。如果經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查證，書面資料不真實或未按所稱時限支付，稅務(wù)機關(guān)可按稅收征管法第六十四條第二款的規(guī)定處理。