展業(yè)成本可從傭金中減除：證券經(jīng)紀(jì)人稅負(fù)減輕

《國家稅務(wù)總局關(guān)于證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入征收個(gè)人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第45號，以下簡稱45號公告）發(fā)布后，受到證券機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員的普遍歡迎。但在相關(guān)后續(xù)報(bào)道中，出現(xiàn)了一些誤讀，如有的報(bào)道標(biāo)題是《10月起證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入需繳個(gè)稅》，極易讓人誤認(rèn)為證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入以前不繳稅，10月起才對其新開征個(gè)人所得稅。另外，有些證券公司的財(cái)務(wù)人員對該項(xiàng)個(gè)人所得的應(yīng)稅所得額及應(yīng)繳稅款計(jì)算還不甚了解，對新規(guī)定執(zhí)行時(shí)間也認(rèn)識不一。為此，筆者試就相關(guān)問題和稅款計(jì)算作如下解析。

證券經(jīng)紀(jì)人的傭金構(gòu)成和性質(zhì)

45號公告所稱證券經(jīng)紀(jì)人，即《證券公司監(jiān)督管理?xiàng)l例》及《證券經(jīng)紀(jì)人管理暫行規(guī)定》（中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告〔2009〕2號）中的“接受證券公司的委托，代理其從事客戶招攬和客戶服務(wù)等活動(dòng)的證券公司以外的自然人”。

按照相關(guān)規(guī)定，證券公司與證券經(jīng)紀(jì)人簽訂的是委托代理合同而不是勞動(dòng)雇傭合同，兩者之間的法律關(guān)系為委托代理關(guān)系，不構(gòu)成任何勞動(dòng)關(guān)系，證券經(jīng)紀(jì)人不具有該證券公司任何類別的員工身份，證券經(jīng)紀(jì)人只能接受一家證券公司的委托，并專門代理該證券公司從事客戶招攬和客戶服務(wù)等活動(dòng)。因此，證券經(jīng)紀(jì)人從事證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)取得的傭金（返傭），指由委托代理的證券公司支付給獨(dú)立的有權(quán)（具有證券從業(yè)資格）從事證券經(jīng)紀(jì)服務(wù)的個(gè)人的勞務(wù)報(bào)酬，而不是工資、薪金等勞動(dòng)報(bào)酬。

45號公告首次確認(rèn)證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入由展業(yè)成本和勞務(wù)報(bào)酬構(gòu)成，并規(guī)定以其取得的傭金收入減去40%的展業(yè)成本后的余額作為勞務(wù)報(bào)酬征收個(gè)人所得稅。

45號公告的意義與執(zhí)行時(shí)間的把握

45號公告的出臺，并非表示證券經(jīng)紀(jì)人從10月1日起才開始繳納個(gè)人所得稅，證券經(jīng)紀(jì)人取得的返傭收入，以往一直在按照勞務(wù)報(bào)酬所得繳納個(gè)人所得稅，而且不能扣除展業(yè)成本，按取得的傭金減去營業(yè)稅及附加后的余額繳納個(gè)人所得稅?？紤]到證券經(jīng)紀(jì)人和保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人一樣，為招攬客戶及維護(hù)客戶需要自行額外負(fù)擔(dān)展業(yè)成本，保險(xiǎn)營銷經(jīng)紀(jì)人的展業(yè)成本可在稅前扣除，而證券經(jīng)紀(jì)人未明確可否扣除，造成其實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)高于保險(xiǎn)營銷員，為了公平稅負(fù)，降低證券經(jīng)紀(jì)人的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)證券經(jīng)紀(jì)行業(yè)健康發(fā)展，國家稅務(wù)總局出臺了45號公告，明確證券經(jīng)紀(jì)人按取得的返傭扣除40%的展業(yè)成本后的余額作為應(yīng)稅勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)稅，從而大幅度降低了證券經(jīng)紀(jì)人的稅負(fù)。對證券經(jīng)紀(jì)人是一個(gè)重大利好，整體減輕的稅負(fù)在40%以上?？胺Q結(jié)構(gòu)性減稅的又一利民舉措。

對于執(zhí)行時(shí)間，應(yīng)以傭金實(shí)際發(fā)放的時(shí)間而非所屬時(shí)間來劃分是否適用新政策。45號公告從2012年10月1日起開始執(zhí)行，證券公司在10月1日以后向證券經(jīng)紀(jì)人支付傭金時(shí)，應(yīng)按新政策計(jì)算并扣繳個(gè)人所得稅。如果傭金已于9月發(fā)放，僅在10月申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，則仍按原規(guī)定執(zhí)行，不得扣除展業(yè)成本。

營業(yè)稅及附加的征繳規(guī)定

依照營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，除單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供勞務(wù)外，其他有償提供應(yīng)稅勞務(wù)的個(gè)人屬于營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依法繳納營業(yè)稅。所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

作為證券經(jīng)紀(jì)人，與證券公司沒有雇傭勞動(dòng)關(guān)系，兩者之間不構(gòu)成任何雇傭勞動(dòng)關(guān)系，證券經(jīng)紀(jì)人代理證券公司從事客戶招攬和客戶服務(wù)等證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)，是向委托方提供獨(dú)立的代理勞務(wù)，即個(gè)人從事服務(wù)業(yè)，不屬于稅法規(guī)定的不征稅的“員工為本單位或者雇主提供的勞務(wù)”。因此，證券經(jīng)紀(jì)人取得的傭金，應(yīng)按服務(wù)業(yè)依5%的稅率繳納營業(yè)稅及附加，合計(jì)稅負(fù)為傭金收入的5.6%左右。

個(gè)人所得稅計(jì)算方式及步驟

（一）應(yīng)稅項(xiàng)目的確定。證券經(jīng)紀(jì)人從事經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)取得的所得，根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定，屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，應(yīng)按勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目的計(jì)稅規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

勞務(wù)報(bào)酬與工資、薪金所得的內(nèi)在區(qū)別，就在于是否因任職或者受雇而取得所得，即是否獨(dú)立提供勞務(wù)，證券經(jīng)紀(jì)人與支付所得的公司沒有雇傭關(guān)系且提供的是獨(dú)立勞務(wù)，因此，應(yīng)按勞務(wù)報(bào)酬所得征稅。證券公司的員工因任職或受雇于該證券公司而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金和補(bǔ)貼等收入，按工資、薪金所得繳納個(gè)人所得稅。

（二）應(yīng)稅所得額的計(jì)算。證券經(jīng)紀(jì)人以1個(gè)月內(nèi)取得的返傭收入為一次收入，即在證劵公司計(jì)發(fā)傭金的當(dāng)月內(nèi)，經(jīng)紀(jì)人不論分幾次取得傭金收入，都合并為一次收入征稅。其應(yīng)稅所得的計(jì)算分為三步：

第一步，以每月取得的返傭收入減去實(shí)際繳納的營業(yè)稅及附加。

第二步，再減去展業(yè)成本，得出勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)稅所得。

計(jì)算展業(yè)成本應(yīng)注意計(jì)算基數(shù)，45號公告規(guī)定，證券經(jīng)紀(jì)人展業(yè)成本的比例為每次返傭收入額的40%。因此，要以應(yīng)取得的未減除營業(yè)稅及附加的初始傭金收入為基數(shù)，乘以40%后的積為展業(yè)成本。

第三步，以前述應(yīng)稅所得減去法定扣除費(fèi)用后的余額為應(yīng)稅所得額。

在確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)注意：以返傭收入減除稅金和展業(yè)成本后的余額為應(yīng)稅所得，再以此確定費(fèi)用扣除金額。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為：每月所得不超過4000元的，減除費(fèi)用800元；每月所得在4000元以上的，減除20%的費(fèi)用，其余額為應(yīng)納稅所得額。

（三）應(yīng)繳稅款的計(jì)算。按照稅法規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬的基本稅率是20%；應(yīng)納稅所得額超過2萬元~5萬元的部分，按應(yīng)繳稅款加征五成（即實(shí)際稅率為30%）；超過5萬元的部分，加征十成（即實(shí)際稅率為40%）。

相關(guān)事項(xiàng)說明

證券經(jīng)紀(jì)人從事證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)取得所有貨幣和非貨幣收入及其他經(jīng)濟(jì)利益，無論采用何種支付方式，均應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅傭金返傭收入。在實(shí)際操作中，部分證券公司按應(yīng)支付給經(jīng)紀(jì)人的返傭金額的5％~10％作為風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金留存在公司，這部分暫存的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，已經(jīng)從費(fèi)用中計(jì)提并在企業(yè)所得稅前作了扣除，賬務(wù)上作為應(yīng)付款也已計(jì)入各經(jīng)紀(jì)人名下，待半年或一年后再發(fā)放給經(jīng)紀(jì)人。因此，所留存的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金應(yīng)分別計(jì)入各經(jīng)紀(jì)人當(dāng)月的返傭收入中一并計(jì)稅，而不應(yīng)待到發(fā)放時(shí)再計(jì)入該月的返傭收入計(jì)稅。這樣既符合稅法的規(guī)定，又可避免造成發(fā)放月份的收入畸高而增加稅負(fù)。

按照相關(guān)稅法規(guī)定，支付傭金的證券公司為法定扣繳義務(wù)人，在支付傭金時(shí)應(yīng)依法代扣證券經(jīng)紀(jì)人的營業(yè)稅及附加和個(gè)人所得稅。證券公司應(yīng)按規(guī)定在次月15日以前辦理全員全額扣繳申報(bào)，向主管地稅機(jī)關(guān)報(bào)送公司所有證券經(jīng)紀(jì)人（不論應(yīng)稅所得是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)）的基本信息、支付所得項(xiàng)目和數(shù)額、扣繳稅款數(shù)額以及其他相關(guān)涉稅信息，同時(shí)解繳所代扣的稅款。

特別提示：雖然證券經(jīng)紀(jì)人每月取得的返傭收入已經(jīng)由證券公司代扣了個(gè)人所得稅，但是如果每年取得的返傭收入（扣除展業(yè)成本但不減除費(fèi)用），與當(dāng)年取得的其他應(yīng)稅所得合計(jì)在12萬元以上的，其本人應(yīng)當(dāng)依法在年度終了后3個(gè)月內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)，按照規(guī)定辦理稅款的征、補(bǔ)、退、抵手續(xù)。

稅款計(jì)算實(shí)例：某證券公司的證券經(jīng)紀(jì)人甲，9月和10月分別應(yīng)得返傭收入20000元（暫存風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金2000元，當(dāng)月實(shí)發(fā)18000元），其應(yīng)納個(gè)人所得稅計(jì)算如下：

每月應(yīng)繳營業(yè)稅及附加均為：20000×5.6％＝1120（元）。

9月，按原計(jì)稅規(guī)定計(jì)算個(gè)人所得稅：（20000－1120）×（1－20％）×20％＝3020.8（元）。

10月，按45號公告新規(guī)計(jì)算個(gè)人所得稅：（20000－1120－20000×40％）×（1－20％）×20％＝1740.8（元）。

某證券公司在計(jì)發(fā)返傭時(shí)，作如下會(huì)計(jì)分錄（單位：元）：

借：手續(xù)費(fèi)及傭金支出——經(jīng)紀(jì)人——甲 20000

貸：其他應(yīng)付款——風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金——甲 2000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 1000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 70

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 50

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 1740.80

銀行存款 15139.20。
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