勞務(wù)派遣企業(yè)的從業(yè)人數(shù)該如何計算
案例
最近，筆者在落實小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策情況的調(diào)研中，發(fā)現(xiàn)某市甲、乙兩家勞務(wù)派遣企業(yè)（以下簡稱“勞務(wù)公司”）的企業(yè)所得稅同屬轄區(qū)內(nèi)A、B兩個稅務(wù)分局征管，但由于A、B兩個稅務(wù)分局對勞務(wù)公司的從業(yè)人數(shù)采取了不同的計算標準，使甲、乙兩家勞務(wù)公司在享受稅收優(yōu)惠上也出現(xiàn)了兩種不同的結(jié)果。
具體情況是：甲公司2011年全部職工人數(shù)為520人，其中勞務(wù)派遣人員506人，企業(yè)管理人員14人。乙公司2011年全部職工人數(shù)為236人，其中勞務(wù)派遣人員230人，企業(yè)管理人員6人。甲、乙兩公司除職工人數(shù)外，其他各項指標均符合小型微利企業(yè)的條件。A稅務(wù)分局認為，甲公司為接受用工單位委托派遣的勞務(wù)人員，應(yīng)認定為接受用工單位的實際從業(yè)人數(shù)，所以，甲公司2011年度實際從業(yè)人員為14人，不超過稅法規(guī)定的80人標準，符合小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠的條件。而B稅務(wù)分局則認為，雖然乙公司接受用工單位委托為其安排了勞務(wù)人員，但勞務(wù)派遣人員的勞動雇傭關(guān)系實際上是乙公司與勞務(wù)人員，所以，對勞務(wù)派遣人員應(yīng)界定為乙公司的從業(yè)人數(shù)。因此，乙公司實際從業(yè)人員為236人，不符合小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠的條件。
分析
那么，對勞務(wù)公司的從業(yè)人數(shù)究竟應(yīng)如何計算呢？針對上述兩種不同的處理結(jié)果，筆者經(jīng)過實地調(diào)查，發(fā)現(xiàn)甲、乙兩家勞務(wù)公司與勞務(wù)派遣人員雖然在形式上是雇傭關(guān)系，但是，實質(zhì)上的用工關(guān)系是實際用工單位和勞務(wù)派遣人員?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號）第七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法實施條例第九十二條第（一）項和第（二）項所稱的從業(yè)人數(shù)是指與企業(yè)建立勞動關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)之和。雖然財稅〔2009〕69號文件是對實際用工單位從業(yè)人數(shù)的界定，但對勞務(wù)公司來說，既然勞務(wù)派遣人員已界定為接受用工單位的實際從業(yè)人數(shù)，就不能再界定為勞務(wù)公司的實際從業(yè)人數(shù)。也就是說，勞務(wù)公司的實際從業(yè)人數(shù)應(yīng)為公司全部職工人數(shù)減去為接受用工單位委托派遣的勞務(wù)人員。因此，筆者認為，上述甲、乙兩家勞務(wù)公司的實際從業(yè)人數(shù)均符合小型微利企業(yè)的條件，都應(yīng)該享受小型微利企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。
筆者認為，界定勞務(wù)公司與接受用工單位之間的實際從業(yè)人數(shù)，既要看用工形式，更重要的還要看工資及相關(guān)費用的結(jié)算方式。目前，勞務(wù)公司與接受用工單位在勞務(wù)人員的工資及相關(guān)費用結(jié)算上有三種不同的方式。
一是勞務(wù)公司與實際用人單位在勞務(wù)派遣用工合同中，分別明確用工人數(shù)、崗位、工資及社會保險費等相關(guān)費用標準和結(jié)算方式，在和用工單位結(jié)算勞務(wù)人員的工資及相關(guān)費用時，在發(fā)票上分別注明勞務(wù)人員的工資、社會保險費和企業(yè)管理費。勞務(wù)公司將收取的工資代為發(fā)放給勞務(wù)派遣人員，將收取的社會保險費轉(zhuǎn)付給社會保險機構(gòu)，代理勞務(wù)派遣人員辦理各項社會保險。
二是勞務(wù)公司與實際用人單位雖然在勞務(wù)派遣用工合同中，分別明確用工人數(shù)、崗位、工資及社會保險費等相關(guān)費用標準和結(jié)算方式，但是在實際結(jié)算工資及相關(guān)費用時，勞務(wù)派遣人員的工資由實際用工單位直接發(fā)放，勞務(wù)公司只向用人單位收取代為辦理勞務(wù)人員的社會保險費和企業(yè)管理費。同時，在發(fā)票上也分別注明。
三是勞務(wù)公司與實際用人單位在勞務(wù)派遣用工合同中，只明確用工人數(shù)及崗位，對勞務(wù)派遣人員的工資、社會保險費及企業(yè)管理費等相關(guān)費用是以每人每月固定的總包干費用與用人單位結(jié)算，在發(fā)票上也未分別注明。
針對上述三種不同的結(jié)算方式，筆者認為，對勞務(wù)公司和實際用人單位的從業(yè)人數(shù)應(yīng)作出不同的界定處理，其中對采取第一、第二種結(jié)算方式的，應(yīng)按照財稅〔2009〕69號文件的規(guī)定，其勞務(wù)派遣人員由接受用工的單位確認為從業(yè)人數(shù)。對采取第三種結(jié)算方式的，應(yīng)視同勞務(wù)公司為用工單位提供勞務(wù)承包業(yè)務(wù)，其勞務(wù)派遣人員不得界定為接受用工單位的從業(yè)人數(shù)，應(yīng)界定為勞務(wù)公司的從業(yè)人數(shù)。
勞務(wù)公司的勞務(wù)派遣人員與用人單位的工資及相關(guān)費用的結(jié)算方式，不僅對雙方在認定實際從業(yè)人數(shù)和享受小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇上產(chǎn)生影響，而且還涉及雙方工資總額及職工福利費支出等稅前扣除的問題?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（2012年第15號公告）規(guī)定：企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)工、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所發(fā)生的實際費用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。根據(jù)公告精神，對采取上述第一、第二種勞務(wù)派遣用工的工資及相關(guān)費用結(jié)算方式的接受用工單位，可以將勞務(wù)派遣用工所發(fā)生的工資薪金支出，計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他相關(guān)費用即福利費、教育經(jīng)費和工會經(jīng)費扣除的依據(jù)。而對采取上述第三種勞務(wù)派遣用工的工資及相關(guān)費用結(jié)算方式的接受用工單位，其實際支付的用工費用，應(yīng)視為接受勞務(wù)承包費用，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不能作為計算職工福利費、教育經(jīng)費和工會經(jīng)費扣除的依據(jù)。但對勞務(wù)公司來說，對其實際付給勞務(wù)人員工資薪金支出，可計入勞務(wù)公司工資薪金總額的基數(shù)，并作為計算其他相關(guān)費用扣除的依據(jù)。
勞務(wù)公司對勞務(wù)派遣人員的工資及相關(guān)費用結(jié)算的方式，還涉及營業(yè)稅的問題?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規(guī)定：對勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動力的工資和為勞動力上繳的社會保險（包括養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險等）以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部價款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額為營業(yè)額。根據(jù)這項政策規(guī)定，筆者認為，對采取上述第一、第二種工資及相關(guān)費用結(jié)算方式的勞務(wù)公司應(yīng)就實際取得的管理費收入，計算繳納營業(yè)稅。而對采取上述第三種工資及相關(guān)費用結(jié)算方式的勞務(wù)公司，應(yīng)當(dāng)就其收取的全部包干費用視同勞務(wù)承包收入，計算繳納營業(yè)稅。
綜上所述，對勞務(wù)公司從業(yè)人數(shù)的認定，不僅要看勞務(wù)派遣用工的形式，還要根據(jù)勞務(wù)公司與接受用工單位簽訂的勞務(wù)派遣用工合同內(nèi)容和工資及相關(guān)費用的結(jié)算方式，從而準確界定勞務(wù)公司和實際用工單位的從業(yè)人員。這不僅是影響勞務(wù)公司與實際用工單位享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的問題，也關(guān)系到勞務(wù)公司流轉(zhuǎn)稅的繳納。