研發(fā)費(fèi)用所得稅處理分析
一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳審核正在進(jìn)行，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除無疑是企業(yè)可以享受的重要稅收優(yōu)惠政策，也是稅務(wù)代理人員的審核難點(diǎn)。研發(fā)費(fèi)用之所以難以審核，主要有以下三個(gè)原因：一是研發(fā)費(fèi)用對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目都是專業(yè)領(lǐng)域，稅務(wù)代理人員對(duì)相關(guān)行業(yè)、業(yè)務(wù)流程不熟悉；二是研發(fā)費(fèi)用的企業(yè)所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)和加計(jì)扣除的規(guī)定不一致；三是企業(yè)對(duì)稅收政策了解不透徹，研發(fā)費(fèi)用的歸集不規(guī)范。
企業(yè)所得稅法第三十條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法[試行]〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）對(duì)研發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除的項(xiàng)目進(jìn)行了明細(xì)列示。
研發(fā)費(fèi)用審核步驟
在企業(yè)所得稅匯算清繳過程中，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的審核，可以按以下幾個(gè)步驟進(jìn)行。
首先，了解企業(yè)的業(yè)務(wù)流程。在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算審核前，需要對(duì)企業(yè)的組織架構(gòu)、生產(chǎn)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)流程等事項(xiàng)進(jìn)行考察，弄清企業(yè)是否有研發(fā)部門以及該企業(yè)的研發(fā)工藝、研發(fā)產(chǎn)品等內(nèi)容。
其次，收集整理資料。研發(fā)費(fèi)用的審核需要企業(yè)提供如下資料：（一）自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書和研究開發(fā)費(fèi)預(yù)算。（二）自主、委托、合作研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和專業(yè)人員名單。（三）自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目當(dāng)年研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生情況歸集表。（四）企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件。（五）委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目的合同或協(xié)議。（六）研究開發(fā)項(xiàng)目的效用情況說明、研究成果報(bào)告等資料。
再次，對(duì)每個(gè)歸集的項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)審核。加計(jì)扣除要嚴(yán)格執(zhí)行國稅發(fā)〔2008〕116號(hào)文件規(guī)定。
（一）材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用可以稅前扣除并可以加計(jì)扣除。對(duì)于研發(fā)費(fèi)用消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣，目前存在不同的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，具體情況具體分析，企業(yè)進(jìn)行的研發(fā)開發(fā)，常常涉及的項(xiàng)目不止一個(gè)，例如筆者目前代理的一家高新技術(shù)企業(yè)所得稅匯算清繳，研發(fā)的項(xiàng)目有五項(xiàng)，有硬件開發(fā)，也有軟件開發(fā)，根據(jù)配比原則，研發(fā)出來的產(chǎn)品如果適用增值稅，其領(lǐng)用的材料進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，研發(fā)出來的產(chǎn)品如果適用營業(yè)稅，其領(lǐng)用的材料進(jìn)項(xiàng)稅額則不應(yīng)該抵扣。
（二）工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼，可以稅前扣除并可以加計(jì)扣除。在審核加計(jì)扣除時(shí)，要將工資發(fā)放的名單與企業(yè)提供的研發(fā)部門人員的名單仔細(xì)核對(duì)，對(duì)于沒有在研發(fā)部門人員名單內(nèi)的人員工資，不可以進(jìn)行加計(jì)扣除。
（三）儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。企業(yè)發(fā)生的設(shè)備折舊和租賃費(fèi)，如果按稅法規(guī)定的折舊年限和用途計(jì)提，一般都可以稅前列支。但并不是所有的折舊和租賃費(fèi)都可以加計(jì)扣除，只有專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。在實(shí)踐中，由于稅務(wù)代理人員對(duì)企業(yè)的研發(fā)過程、研發(fā)工藝、研發(fā)產(chǎn)品不熟悉，該設(shè)備是否屬于研發(fā)專用難以判斷。
（四）其他費(fèi)用的審核。專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用、專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，可以稅前扣除并加計(jì)扣除。另外，新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)，勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)，研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用，同樣可以所得稅稅前扣除并加計(jì)扣除。
（五）委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用。如果企業(yè)只取得委托外單位開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用的發(fā)票，那么只能稅前扣除而不能加計(jì)扣除。根據(jù)國稅發(fā)〔2008〕116號(hào)文件規(guī)定，對(duì)委托開發(fā)的項(xiàng)目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該委托開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。
（六）對(duì)企業(yè)共同合作開發(fā)的項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)合同規(guī)定，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。
風(fēng)險(xiǎn)提示
第一，資料要準(zhǔn)備充分。根據(jù)稅法規(guī)定，研發(fā)企業(yè)享受加計(jì)扣除需要報(bào)送眾多資料，企業(yè)在日常工作中，要注意收集齊資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查以及申報(bào)時(shí)使用。如果申報(bào)資料不齊全，不得享受研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。
第二，企業(yè)應(yīng)對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額。建議企業(yè)按各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)，按各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目歸集費(fèi)用，這樣有利于企業(yè)核算各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的成本費(fèi)用，也方便審核。因?yàn)槊總€(gè)項(xiàng)目的研發(fā)進(jìn)度不同，哪個(gè)項(xiàng)目已完成，哪個(gè)項(xiàng)目正在進(jìn)行，哪個(gè)項(xiàng)目已在出產(chǎn)品，哪個(gè)項(xiàng)目還處于試生產(chǎn)階段，都只有在分開核算時(shí)才會(huì)清楚。企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)各項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計(jì)算不準(zhǔn)確的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或加計(jì)扣除額。
第三，如果企業(yè)集團(tuán)需要集團(tuán)成員分?jǐn)傃芯块_發(fā)費(fèi)的，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)提供集中研究開發(fā)項(xiàng)目的協(xié)議或合同，該協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項(xiàng)目中的權(quán)利和義務(wù)、費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ葍?nèi)容。如不提供協(xié)議或合同，研究開發(fā)費(fèi)不得加計(jì)扣除。