企業(yè)所得稅匯算清繳應(yīng)關(guān)注八項(xiàng)納稅調(diào)整

在企業(yè)所得稅匯繳過程中，要特別關(guān)注收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)損失等項(xiàng)目的歸集與核算，規(guī)范稅前扣除，調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目。總結(jié)近幾年來的企業(yè)所得稅匯算清繳實(shí)務(wù)，筆者建議，企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注以下八個納稅調(diào)整項(xiàng)目，盡量減少稅收風(fēng)險。

第一，收入確認(rèn)調(diào)整。企業(yè)在匯算清繳時，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則確認(rèn)收入，對稅務(wù)與會計(jì)的差異應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。同時，企業(yè)還應(yīng)該掌握哪些是不征稅收入，哪些是免稅收入，哪些是會計(jì)不確認(rèn)收入而稅收要視同銷售收入行為。不征稅收入本身不構(gòu)成應(yīng)稅收入，而免稅收入本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入，是一種稅收優(yōu)惠。

例如，某企業(yè)2012年度取得一筆市財(cái)政局撥付的科研經(jīng)費(fèi)100萬元，用于研究專項(xiàng)課題，2011年度發(fā)生專項(xiàng)課題研究費(fèi)35萬元。該企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)政部門對此項(xiàng)資金的具體管理要求，并對該項(xiàng)資金的使用單獨(dú)核算。則該企業(yè)取得的100萬元財(cái)政撥款符合不征稅收入的規(guī)定，調(diào)減收入100萬元，同時其對應(yīng)的專項(xiàng)支出35萬元不得稅前扣除，調(diào)增金額35萬元。

第二，成本費(fèi)用稅金扣除調(diào)整。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則扣除，即屬于當(dāng)期的成本費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否支付，均作為當(dāng)期的成本費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期支付，均不作為當(dāng)期成本費(fèi)用。在管理費(fèi)用方面，要重點(diǎn)關(guān)注開辦費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、職工工資、職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等稅法有專門的稅前列支標(biāo)準(zhǔn)和范圍的費(fèi)用。

例如，某企業(yè)2012年度實(shí)現(xiàn)銷售收入5000萬元，將自產(chǎn)貨物用于市場推廣80萬元，當(dāng)年發(fā)生的與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)50萬元。業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算基數(shù)應(yīng)為5080萬元（5000+80），按銷售收入5‰計(jì)算，業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除額為25.4萬元（5080×5‰）；按業(yè)務(wù)招待費(fèi)60%扣除限額計(jì)算，扣除額為30萬元（50×60%），應(yīng)納稅所得調(diào)增額為24.6萬元（50-25.4）。

在銷售費(fèi)用方面，企業(yè)應(yīng)注意廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和傭金手續(xù)費(fèi)。對于稅金，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的除增值稅和企業(yè)所得稅以外的稅金，可以在稅款所屬期年度內(nèi)稅前扣除。需要注意的是，查補(bǔ)的稅金也可以在所屬年度稅前扣除，但企業(yè)代開發(fā)票代繳的稅金不可以扣除。

第三，資產(chǎn)損失扣除調(diào)整。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除，未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。資產(chǎn)損失稅前扣除分為實(shí)際資產(chǎn)損失與法定資產(chǎn)損失兩類，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會計(jì)上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計(jì)上已作損失處理的年度申報扣除。還要注意，企業(yè)資產(chǎn)損失申報分為清單申報和專項(xiàng)申報兩種形式，清單申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計(jì)核算科目歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務(wù)機(jī)關(guān)；專項(xiàng)申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。

例如，某企業(yè)2012年發(fā)生70萬元的資產(chǎn)損失（屬于實(shí)際資產(chǎn)損失），企業(yè)自行在稅前扣除，但由于操作人員失誤，未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報。如果企業(yè)在2013年所得稅匯繳結(jié)束時仍未申報損失扣除，則該筆資產(chǎn)損失在2013年匯繳時不能扣除，要作納稅調(diào)增處理。

第四，營業(yè)外支出調(diào)整。營業(yè)外支出主要包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失、罰款支出等。企業(yè)違反法律法規(guī)的行政性罰款支出不得稅前扣除，一般公益性捐贈支出在企業(yè)年度會計(jì)利潤總額的12%之內(nèi)限額扣除。

例如，2012年11月，某公司將50臺電腦通過當(dāng)?shù)亟逃鞴懿块T捐贈給學(xué)校用于農(nóng)村義務(wù)教育，電腦售價為每臺3400元，該公司2012年實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤100萬元（假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。那么，該公司實(shí)際捐贈額為17萬元（50×0.34），當(dāng)年捐贈準(zhǔn)予扣除的限額為12萬元（100×12%），應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額5萬元（17-12）。

第五，各項(xiàng)準(zhǔn)備金調(diào)整。現(xiàn)行稅法只對金融業(yè)、保險業(yè)、證券行業(yè)的企業(yè)以及中小信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)等允許按稅法規(guī)定稅前扣除計(jì)提的準(zhǔn)備金，其他企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備金，均不得在計(jì)提時稅前扣除，否則要進(jìn)行調(diào)整。

例如，某金融企業(yè)2012年提取各項(xiàng)準(zhǔn)備金125萬元，其中涉農(nóng)貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金100萬元，其他準(zhǔn)備金25萬元，且全部在稅前扣除。2012年度發(fā)生涉農(nóng)貸款關(guān)注類金額為500萬元，次級類200萬元，可疑類60萬元，損失類10萬元。按照規(guī)定，2013年12月31日前，金融企業(yè)對其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險分類后，按照以下比例計(jì)提的貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除：關(guān)注類貸款計(jì)提比例為2%；次級類貸款計(jì)提比例為25%；可疑類貸款計(jì)提比例為50%；損失類貸款計(jì)提比例為100%。那么，該企業(yè)涉農(nóng)貸款計(jì)提貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金為關(guān)注類10萬元（500×2%），次級類50萬元（200×25%），可疑類30萬元（60×50%），損失類10萬元（10×100%），合計(jì)100萬元（10+50+30+10）可在稅前扣除，該企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額25萬元。

第六，資產(chǎn)調(diào)整。企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。如果資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與會計(jì)賬面價值核算差異明顯，企業(yè)需要特別關(guān)注。另外，如果存在固定資產(chǎn)加速折舊和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，還涉及稅收優(yōu)惠問題，企業(yè)應(yīng)按優(yōu)惠政策的規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

第七，境外所得稅收抵免調(diào)整。根據(jù)稅法規(guī)定，居民企業(yè)來源于境外的所得，允許限額抵免境外征收的所得稅；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額抵補(bǔ)。此外，居民企業(yè)從其直接或者間接控制20%股份的外國企業(yè)分得的投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在規(guī)定的抵免限額內(nèi)實(shí)行間接抵免。對于企業(yè)從境外取得所得，因客觀原因無法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除該所得來源國的實(shí)際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法規(guī)定稅率50%以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額。

第八，企業(yè)重組調(diào)整。企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。企業(yè)年度中發(fā)生上述重組行為的，有兩種不同的稅務(wù)處理方式，即一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。對一般性稅務(wù)處理方式，稅法要求在重組當(dāng)期確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失；而特殊性稅務(wù)處理方式，不需要將資產(chǎn)隱含的增值或損失在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時實(shí)現(xiàn)，暫不確認(rèn)所得或損失。但特殊性稅務(wù)處理需要符合一定的條件，且應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)。