“營(yíng)改增”后物流企業(yè)購(gòu)置與報(bào)廢車(chē)輛的稅務(wù)處理

某物流公司近期處置了10輛箱式小貨車(chē)，處置收入20萬(wàn)元，對(duì)5輛發(fā)生過(guò)車(chē)禍的箱式小貨車(chē)作報(bào)廢處理，同時(shí)購(gòu)進(jìn)30輛金杯商務(wù)車(chē)，有的用于貨物配送，有的用于公司公務(wù)?！盃I(yíng)改增”后，該物流公司被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。物流企業(yè)購(gòu)置商務(wù)車(chē)進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，營(yíng)運(yùn)車(chē)輛報(bào)廢有哪些規(guī)定，企業(yè)所得稅應(yīng)該如何處理，這些都是物流公司財(cái)務(wù)人員心中的疑惑。

差額征稅銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的確定

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》明確，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，可以按照相關(guān)具體規(guī)定采取差額征稅辦法。上例，假設(shè)該公司為生產(chǎn)企業(yè)甲公司提供運(yùn)輸服務(wù)，運(yùn)輸收入2220萬(wàn)元，該公司將其中333萬(wàn)元運(yùn)輸業(yè)務(wù)分包給運(yùn)輸企業(yè)乙公司，進(jìn)項(xiàng)稅金153.4萬(wàn)元，該公司應(yīng)繳納增值稅=（2220-333）÷（1+11%）×11%-153.4=33.6（萬(wàn)元）。這里要注意，向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以公益活動(dòng)為目的或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外）及財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形，視同提供應(yīng)稅服務(wù)，繳納增值稅。

用于貨物運(yùn)輸?shù)纳虅?wù)車(chē)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅

財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件第二十四條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：用于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物；自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇，但作為提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的運(yùn)輸工具和租賃服務(wù)標(biāo)的物的除外。消費(fèi)稅暫行條例中“消費(fèi)稅稅目稅率表”明確，中輕型商用客車(chē)應(yīng)征收消費(fèi)稅。如果物流企業(yè)購(gòu)進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的商務(wù)車(chē)是用于非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，其進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣；如果是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。為此，企業(yè)不僅要將生產(chǎn)用和非生產(chǎn)用的商務(wù)車(chē)分開(kāi)核算、分開(kāi)記賬、分別申報(bào)，還要有證據(jù)證明車(chē)輛是用于貨物運(yùn)輸，如行車(chē)日志、貨物記錄單、駕駛員工作單、運(yùn)輸合同等，以取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

上例，假設(shè)物流公司購(gòu)進(jìn)的30輛商務(wù)車(chē)中4輛用于公司公務(wù)活動(dòng)，26輛用于貨物配送服務(wù)，每輛車(chē)價(jià)格12萬(wàn)元，則可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=26×12×17%=53.04（萬(wàn)元）。要注意的是，物流公司擁有的員工班車(chē)和高管使用的小汽車(chē)等非交通運(yùn)輸車(chē)輛的物耗、油耗等，屬于“集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物”，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

報(bào)廢車(chē)輛的進(jìn)項(xiàng)稅額處理

對(duì)于發(fā)生車(chē)禍而導(dǎo)致的車(chē)輛報(bào)廢，增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，非正常損失指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。車(chē)禍導(dǎo)致的車(chē)輛報(bào)廢不屬于“被盜、丟失”，不屬于“非正常損失”，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

上例，假設(shè)該公司報(bào)廢的5輛車(chē)購(gòu)進(jìn)價(jià)40萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額6.8萬(wàn)元。報(bào)廢時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額不作轉(zhuǎn)出處理。

處置使用過(guò)的車(chē)輛要繳納增值稅

對(duì)于已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的車(chē)輛，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕133號(hào)）第一條規(guī)定，按照《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》和《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》認(rèn)定的一般納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2012年1月1日（含）以后購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率（購(gòu)置車(chē)輛所抵扣的增值稅稅率）征收增值稅；銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2011年12月31日（含）以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%的征收率減半征收增值稅。對(duì)于沒(méi)有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的車(chē)輛，視同為2011年12月31日之前的固定資產(chǎn)（上海以外的試點(diǎn)地區(qū)以當(dāng)?shù)囟惛臅r(shí)間為準(zhǔn)）處理。使用過(guò)的固定資產(chǎn)，指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。

上例，處置10輛箱式小貨車(chē)應(yīng)繳納增值稅=20÷（1+4%）×4%÷2=0.3846（萬(wàn)元）。假設(shè)箱式小貨車(chē)是“營(yíng)改增”后購(gòu)進(jìn)的，則應(yīng)繳納增值稅=20×17%=3.4（萬(wàn)元）。

企業(yè)所得稅處理有變化

“營(yíng)改增”后，企業(yè)繳納增值稅不能在企業(yè)所得稅前扣除，且支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用，由于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，包含進(jìn)項(xiàng)稅額的那部分，不能再作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除，在應(yīng)納稅所得額上有所增加。

上例，假設(shè)企業(yè)成本費(fèi)用2000萬(wàn)元，不考慮其他稅費(fèi)。“營(yíng)改增”前，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=2220×3%=66.6（萬(wàn)元），應(yīng)納稅所得額=2220-2000-66.6=153.4（萬(wàn)元）；“營(yíng)改增”后，應(yīng)繳納增值稅=2220÷1.11×11%-153.4=66.6（萬(wàn)元），應(yīng)納稅所得額=2220-2000=220（萬(wàn)元），兩者相差66.6（220-153.4）萬(wàn)元。

另外，計(jì)稅基礎(chǔ)也有變化。假設(shè)該公司購(gòu)買(mǎi)的金杯商務(wù)車(chē)預(yù)計(jì)使用年限為5年，則“營(yíng)改增”之前，物流企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，其外購(gòu)的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是價(jià)稅合計(jì)金額=30×12×（1+17%）=421.2（萬(wàn)元），按5年折舊，月折舊額=421.2÷5÷12=7.02（萬(wàn)元）?！盃I(yíng)改增”后，假設(shè)購(gòu)買(mǎi)的商務(wù)車(chē)全部可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，其外購(gòu)的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為不含稅金額360萬(wàn)元，月折舊額= 360÷5÷12=6（萬(wàn)元），每年折舊增加的應(yīng)納稅所得額=（7.02-6）×12=12.24（萬(wàn)元）。也就是說(shuō)，同樣價(jià)格的車(chē)輛，在“營(yíng)改增”前后確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，“營(yíng)改增”后的計(jì)稅基礎(chǔ)要小于“營(yíng)改增”之前的計(jì)稅基礎(chǔ)，折舊金額也要小于“營(yíng)改增”之前的折舊金額，應(yīng)納稅所得額則相應(yīng)增加。