融資性售后回租 “營改增”后如何繳稅

“營改增”后，試點地區(qū)融資性售后回租業(yè)務(wù)所涉及的稅收問題引起納稅人的關(guān)注?！蛾P(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）明確在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方出售資產(chǎn)，不確認為銷售收入，不征收增值稅和營業(yè)稅。以上規(guī)定只適用承租方，對于出租方仍須繳納營業(yè)稅。“營改增”相關(guān)文件規(guī)定，“營改增”涉及的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)之一就是有形動產(chǎn)租賃服務(wù)。有形動產(chǎn)租賃包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。那么，“營改增”試點地區(qū)融資性售后回租業(yè)務(wù)中，出租方是繳納增值稅還是營業(yè)稅？如果繳納增值稅，納稅義務(wù)時間如何確定？如果出租方繳納增值稅，是否會造成承租方重復(fù)抵扣進項稅金？

應(yīng)納稅種的確定

如果融資性售后回租標(biāo)的不是有形動產(chǎn)，則出租方收到的融資利息按現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅，此時的會計處理為：借記“其他業(yè)務(wù)成本”等，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”。如果融資性售后回租標(biāo)的是有形動產(chǎn)，出租方執(zhí)行“營改增”試點日之后簽訂的合同，收到的融資利息應(yīng)按照“有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)”繳納增值稅，一般納稅人適用稅率是17%，小規(guī)模納稅人征收率是3%，此時的會計處理為：借記“銀行存款”等科目，貸記“財務(wù)費用——利息收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。出租方執(zhí)行試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前，繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅〔2011〕110號）附件1《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第八條第一款規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)，指陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)、管道運輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。第十二條第一項規(guī)定，提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。第十三條規(guī)定，增值稅征收率為3%。財稅〔2011〕111號文件附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（六）項規(guī)定，試點納稅人該地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前，繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。

納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間是提供融資租賃后合同規(guī)定應(yīng)收取融資利息的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。需要注意的是，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生的時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。財稅〔2011〕111號文件附件1規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：（一）納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。（二）納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退

財稅〔2011〕111號文件附件3《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第二條第（四）項規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)。對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。增值稅即征即退屬于政府補助，應(yīng)記入“營業(yè)外收入——政府補助”科目。同時根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第13號公告規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。其中經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)指人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人。

出租方按收取的融資利息開具增值稅專用發(fā)票，承租方不重復(fù)抵扣進項稅金

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第十一條的規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價、關(guān)稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。所以，融資性售后回租出租方只將融資利息收入開具專用發(fā)票，而不會包含作為標(biāo)的的資產(chǎn)的價格，故承租方不存在重復(fù)抵扣出售資產(chǎn)進項稅金的行為。