“營改增”后 運輸業(yè)掛靠經(jīng)營需注意涉稅風(fēng)險

運輸業(yè)掛靠經(jīng)營現(xiàn)象普遍，實際車主和名義車主往往不一致，車籍所在地、企業(yè)注冊地和實際經(jīng)營地往往不一致。通過掛靠，可以取得開具貨運發(fā)票的資格，而且在事故處理、保險賠付等方面獲得一定的便利?！盃I改增”條件下，這種經(jīng)營方式如果處理不好，將產(chǎn)生不小的涉稅風(fēng)險。

納稅主體的確認

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）附件1第二條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。車輛掛靠經(jīng)營一般有如下幾種形式：一是車輛不過戶，僅收取管理費，為車主代辦保險、代交各項稅費；二是車主將車輛過戶到公司，公司收取管理費，代辦保險、代交各種稅費，但收入不納入財務(wù)核算；三是車主將車輛過戶到公司，只將公司承攬的運輸業(yè)務(wù)取得的收入入賬，自行承攬的業(yè)務(wù)不入賬等。上述政策只是明確以被掛靠人名義對外經(jīng)營并承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，被掛靠人為納稅人。但對于無車輛所有權(quán)、不對掛靠戶財務(wù)進行核算、只收取管理費的被掛靠企業(yè)，能否履行相關(guān)法律責(zé)任，能否為納稅人，值得疑問。而且，以收取掛靠戶的管理費計收入，而經(jīng)營過程中發(fā)生的購車、汽（柴）油、修理修配等費用全部由掛靠人承擔(dān)，掛靠人無法按增值稅管理要求取得合法有效憑證。此外，因運輸車輛所有權(quán)不屬于被掛靠人，被掛靠人無法計提車輛的折舊費用，無法取得經(jīng)營過程中的其他成本、費用票據(jù)，收入與成本不匹配，被掛靠人收取的管理費無法承受企業(yè)所得稅支出。

稅目稅率的適用

一些納稅人既從事貨物運輸，也從事港口碼頭服務(wù)、場站服務(wù)、貨物運輸代理、倉儲和裝卸搬運等物流輔助業(yè)務(wù)?！盃I改增”政策對提供運輸服務(wù)和物流輔助服務(wù)規(guī)定了不同的稅目稅率。《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》明確，貨物運輸業(yè)務(wù)屬于交通運輸業(yè)，適用11%增值稅稅率；貨運代理、倉儲、裝卸搬運、港口碼頭服務(wù)等物流業(yè)務(wù)屬于物流輔助業(yè)，適用6%增值稅稅率。判斷貨物運輸還是貨運代理則以是否直接提供貨物運輸勞務(wù)作為標(biāo)準。實務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)和納稅人在稅目、稅率的適用上往往會產(chǎn)生分歧。比如，某物流公司承接某發(fā)電公司燃料運輸業(yè)務(wù)，由于運輸業(yè)務(wù)量不均衡，當(dāng)貨物大批量到達時，需委托其他承運單位或個人提供運力。委托其他承運單位或個人提供運輸?shù)臉I(yè)務(wù)不能視為運輸業(yè)務(wù)，而應(yīng)屬于物流輔助服務(wù)——貨物運輸代理服務(wù)。又如，物流（配載）公司同時具有道路運輸及貨運代理的經(jīng)營許可，其承接運輸業(yè)務(wù)絕大部分實際轉(zhuǎn)包給運輸個體戶或個人進行運輸，該公司采取車輛掛靠、租賃等方式，以解決貨運發(fā)票限額管理問題。上述情況，是按貨運11%征稅，還是按運輸代理業(yè)6%征稅，納稅人有空子可鉆，易引發(fā)涉稅風(fēng)險。還有，如果被掛靠企業(yè)僅收取管理費，而不管掛靠戶其他事項，這種情況是否屬于“營改增”交通運輸業(yè)或者貨物運輸代理服務(wù)范圍，實務(wù)操作很難把握。

一般納稅人認定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第28號）明確，“營改增”試點實施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額（連續(xù)不超過12個月）滿500萬元的試點納稅人，應(yīng)申請辦理增值稅一般納稅人資格認定手續(xù)。未在規(guī)定期限內(nèi)申請辦理一般納稅人認定的，按照銷售額依照交通運輸業(yè)增值稅稅率11%計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。但掛靠經(jīng)營認定增值稅一般納稅人的銷售額如何確定，是以被掛靠企業(yè)收取的管理費確定，還是以所有掛靠戶的運輸收入確定？政策未明示。比如，某運輸公司接受個人擁有的營運車輛掛靠，被掛靠企業(yè)僅收取掛靠管理費，掛靠人的經(jīng)營收入全部歸車主自有，名義車主（被掛靠企業(yè)）的利潤分配與實際車主（掛靠人）無關(guān)。被掛靠企業(yè)其每年收取的管理費收入約300萬元，但其統(tǒng)計的掛靠車主開具貨運發(fā)票的總收入每年約6000萬元，是否須認定為一般納稅人？如何申報納稅和使用發(fā)票？為此，可采用被掛靠企業(yè)回購掛靠戶車輛，使個體運輸戶成為企業(yè)員工，所實現(xiàn)的運營收入納入企業(yè)收入核算，以企業(yè)取得的全部收入繳納稅款，發(fā)生的購車、油耗等費用由企業(yè)抵扣。這樣，名義車主和實際車主相一致，納稅主體、管理體制和法律責(zé)任等均主體明確，能較好地管控風(fēng)險。

實務(wù)中的操作細節(jié)

一是發(fā)票開具。一般情況下，運輸業(yè)掛靠經(jīng)營中被掛靠方對掛靠方的管理通常是松散的，掛靠方實際是個體經(jīng)營?！盃I改增”后，增值稅專用發(fā)票有嚴格的管理規(guī)定，除稅務(wù)機關(guān)外，不允許其他單位代開專用發(fā)票。如果被掛靠企業(yè)為一般納稅人，只掛靠不管理，也不對掛靠戶進行財務(wù)核算，僅為掛靠戶代開專用發(fā)票，成為“開票”公司，與國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的通知（國稅發(fā)〔2006〕156號）規(guī)定不一致，也與“票、貨、款”一致的要求相悖，可能涉嫌虛開專用發(fā)票。二是銷售額確定。實際上，被掛靠企業(yè)根本無法掌控掛靠戶的經(jīng)營收入，且對應(yīng)的成本費用也分散在掛靠戶中無法入賬，相應(yīng)的進項稅又無法抵扣，被掛靠一般納稅人企業(yè)按11%計算銷項稅，稅負大幅增加。同時，是按收取的管理費確定應(yīng)稅收入，還是按所有掛靠戶開具的發(fā)票收入確定應(yīng)稅收入，需要政策明確。三是進項抵扣。如果被掛靠人為一般納稅人，一方面，由于車輛、油料、修理等歸掛靠戶負責(zé)，其屬于個體運輸經(jīng)營，無法也無需取得專用發(fā)票，相應(yīng)的進項稅無法抵扣；另一方面，即使掛靠戶以被掛靠企業(yè)名義取得進項發(fā)票用于抵扣，也蘊含較大的稅收風(fēng)險。因此，如果貨物運輸掛靠一般納稅人經(jīng)營時，必須將掛靠戶經(jīng)營收支全部納入被掛靠企業(yè)的財務(wù)核算，這樣被掛靠企業(yè)相應(yīng)的進項稅才能得到抵扣。