“營改增”掛賬留抵稅額的處理

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)）規(guī)定，試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入改征增值稅后，收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)。由此產(chǎn)生的結(jié)果是：原增值稅和“營改增”增值稅在中央與地方財(cái)政的分配中形成了兩種方式，即原增值稅按中央75%、地方25%的比例分配，而“營改增”增值稅100%歸地方財(cái)政。因此，稅款必須分別入庫，不得混庫。這項(xiàng)規(guī)定對于經(jīng)營項(xiàng)目單一，即僅銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的原增值稅納稅人或僅經(jīng)營“營改增”應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)納稅人來說，不需特殊處理，通過各自的申報(bào)，就能夠準(zhǔn)確區(qū)分稅收收入的歸屬。但對于原增值稅一般納稅人兼營“營改增”應(yīng)稅服務(wù)，特別是在試點(diǎn)之前還有上期留抵稅額的納稅人來說，如果不進(jìn)行特殊處理，就會(huì)出現(xiàn)原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的增值稅收入“吃掉”改征后試點(diǎn)地區(qū)營業(yè)稅收入的問題，影響中央和地方財(cái)政收入分配。為了解決這個(gè)問題，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）附件2中規(guī)定，所有納入試點(diǎn)地區(qū)原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)的，截至該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。但這并不意味著不得抵扣，而是應(yīng)按照規(guī)定的方法進(jìn)行計(jì)算，在以后納稅期內(nèi)逐步抵扣，也就是所謂的“掛賬留抵稅額”。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第43號(hào)）給出了具體的處理辦法，即按照一般貨物及勞務(wù)銷項(xiàng)稅額比例來計(jì)算可抵扣稅額及應(yīng)納稅額。《營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)預(yù)算管理規(guī)定》（財(cái)預(yù)〔2012〕367號(hào)）第五條規(guī)定，納稅人兼有適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)和銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，按照銷項(xiàng)稅額的比例劃分應(yīng)納稅額，分別作為改征增值稅和現(xiàn)行增值稅收入入庫。

具體地說，解決方案是：試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人在試點(diǎn)實(shí)施之日前產(chǎn)生的期末留抵稅額，在試點(diǎn)實(shí)施之日后，轉(zhuǎn)入“掛賬留抵稅額”。試點(diǎn)實(shí)施之日起，在以后的申報(bào)屬期中，企業(yè)在不考慮“掛賬留抵稅額”的情況下，計(jì)算出的整體應(yīng)納稅額，按照銷項(xiàng)稅額的比例分別劃分貨物、加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的應(yīng)納稅額，通過劃分后，歸屬于貨物、加工修理修配勞務(wù)部分的應(yīng)納稅稅額，可以使用“掛賬留抵稅額”進(jìn)行抵減；歸屬于應(yīng)稅服務(wù)部分的應(yīng)納稅額直接入庫，從而解決“留抵稅額”問題。這是特殊時(shí)期的一個(gè)特殊業(yè)務(wù)問題，到“掛賬留抵稅額”全部消化完畢后，就不再存在這一問題。

由于掛賬留抵稅額問題屬于新老稅制交替階段的特殊業(yè)務(wù)，《財(cái)政部關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)）特別規(guī)定了增值稅期末留抵稅額的會(huì)計(jì)處理，明確試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額，按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目。在開始試點(diǎn)當(dāng)月月初，企業(yè)應(yīng)按不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額（即掛賬留抵稅額）作如下賬務(wù)處理：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”；待以后允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額作如下賬務(wù)處理：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”。

例如，上海市（2012年1月1日起開始“營改增”試點(diǎn)）甲企業(yè)，增值稅一般納稅人。假設(shè)該企業(yè)既從事計(jì)算機(jī)硬件的銷售業(yè)務(wù)，又兼有技術(shù)服務(wù)的應(yīng)稅服務(wù)。2011年12月31日，屬于“一般貨物或勞務(wù)”期初留抵稅額100萬元，2012年1月10日，銷售計(jì)算機(jī)一批，開具防偽稅控增值稅專用發(fā)票，銷售額200萬元，銷項(xiàng)稅額34萬元；2012年1月16日，取得技術(shù)服務(wù)費(fèi)收入212萬元，開具防偽稅控增值稅專用發(fā)票，銷售額200萬元，銷項(xiàng)稅額12萬元。2012年1月15日，購進(jìn)計(jì)算機(jī)一批，取得防偽稅控增值稅專用發(fā)票，金額20萬元，稅額3.4萬元；2012年1月20日，購進(jìn)貨車一臺(tái)（固定資產(chǎn)），取得稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，金額40萬元，稅額6.8萬元。計(jì)算2012年1月應(yīng)補(bǔ)（退）稅額：

2012年1月銷項(xiàng)稅額＝340000＋120000＝460000（元）。

2012年1月進(jìn)項(xiàng)稅額＝34000＋68000＝102000（元）。

期初掛賬留抵稅額＝上期留抵稅額（本年累計(jì)）＝1000000元。

貨物的銷項(xiàng)稅額比例＝340000÷460000×100％＝73.91％。

未抵減掛賬留抵稅額時(shí)，貨物的應(yīng)納稅額＝[銷項(xiàng)稅額－實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）]×貨物的銷項(xiàng)稅額比例＝（460000－102000）×73.91％＝264597.8（元）。

期初掛賬留抵稅額本期抵減數(shù)＝實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）＝未抵減掛賬留抵稅額時(shí)貨物的應(yīng)納稅額與上期留抵稅額（本年累計(jì)）比較（264597.8<1000000），取小值＝264597.8元。

本期全部應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝銷項(xiàng)稅額－實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）－實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）＝460000－102000－264597.8＝93402.2（元）。

貨物的本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝貨物的應(yīng)納稅額占全部應(yīng)納稅額的比例×本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝[（460000－102000）×73.91％－264597.8]÷93402.2×100％×93402.2＝0（元）。

應(yīng)稅服務(wù)的本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝本期全部應(yīng)補(bǔ)（退）稅額－貨物的本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝93402.2－0＝93402.2（元）。

本期應(yīng)補(bǔ)繳增值稅93402.2元，預(yù)算科目為“改征增值稅”，預(yù)算級次“地方100％”。

期初掛賬留抵稅額期末剩余1000000－264597.8＝735402.2（元），在下月仍按上述方法計(jì)算，直至抵減完畢。