解讀財(cái)稅[2009]125號(hào)：關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題

《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）對(duì)企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題作出較為詳細(xì)的規(guī)定，包括：企業(yè)境外所得和境外所得稅額的確定、境外所得稅的直接抵免和間接抵免的條件、計(jì)算，以及簡(jiǎn)易辦法等。財(cái)稅[2009]125號(hào)文是新企業(yè)所得稅法的一個(gè)重要配套文件。

一、政策背景

（一）配合“走出去”戰(zhàn)略，解決跨國(guó)企業(yè)雙重征稅

在我國(guó)企業(yè)“走出去”和部分在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，采取抵免法能有效消除對(duì)企業(yè)的重復(fù)征稅。這也是各國(guó)的通行做法。抵免法兼顧了居民國(guó)與收入來(lái)源地國(guó)的稅收權(quán)益，是聯(lián)合國(guó)和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）稅收協(xié)定范本最為認(rèn)可的消除雙重征稅方法。我國(guó)企業(yè)所得稅法和財(cái)稅[2009]125號(hào)文沿用并完善了這一方法。

（二）細(xì)化境外所得稅抵免，保障納稅人利益

企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例在直接抵免的基礎(chǔ)上增加了間接抵免的有關(guān)規(guī)定，建立起了包括分國(guó)不分項(xiàng)、直接抵免和間接抵免等在內(nèi)的境外所得稅抵免制度。但有些規(guī)定較為原則，具體操作辦法的缺失導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人操作上的難題，財(cái)稅[2009]125號(hào)文細(xì)化和明確了境外所得稅抵免的相關(guān)問(wèn)題，使納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的操作有的放矢，有利于在維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益的同時(shí)，保障納稅人的利益。

二、財(cái)稅[2009]125號(hào)文的主旨

財(cái)稅[2009]125號(hào)文的主旨是如何確定與計(jì)算企業(yè)抵免境外所得稅以及實(shí)際應(yīng)納所得稅額。把握政策還應(yīng)注意以下幾個(gè)原則：

首先，我國(guó)實(shí)行的是限額抵免，即：當(dāng)期抵免以抵免限額為限，超限額的只能用次年起5個(gè)年度的抵免限額余額進(jìn)行抵補(bǔ)。限額抵免可以防止外國(guó)的高稅率“侵蝕”本國(guó)稅源。

其次，我國(guó)實(shí)行的是分國(guó)不分項(xiàng)的限額抵免。也就是說(shuō)，在境外所得、境外所得稅額和抵免限額的計(jì)算上區(qū)分國(guó)別（地區(qū)），各國(guó)（地區(qū)）間的盈虧、抵免限額都不能互抵。

再次，我國(guó)實(shí)行直接抵免的同時(shí)，還實(shí)行間接抵免。但有一定的控股條件——20%，并且限定在三個(gè)層級(jí)。

最后，出于方便征納的考慮，設(shè)置了簡(jiǎn)易辦法。此外，對(duì)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間、納稅年度等時(shí)間因素作出了較為詳細(xì)的界定。

三、政策要點(diǎn)與操作需注意事宜

（一）境外所得額的確定

1．強(qiáng)調(diào)了不具有獨(dú)立納稅地位的中國(guó)居民企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)的境外所得，不論是否匯回，均應(yīng)計(jì)入該居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，并且按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定各項(xiàng)收入、支出。

2．居民企業(yè)來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，扣除按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等規(guī)定的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得按照同樣規(guī)定計(jì)算。

3．明確了企業(yè)為取得境內(nèi)、境外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，應(yīng)按合理比例進(jìn)行分?jǐn)偂５痪哂歇?dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

（二）可抵免境外所得稅稅額

1．第四條明確了“可抵免境外所得稅稅額”的概念：企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。并采用列舉法，列舉六項(xiàng)不包括在內(nèi)的所得稅稅款。

2．第七條明確了稅收饒讓——免稅或減稅的數(shù)額，按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的，可辦理稅收抵免。（見(jiàn)例2）

3．企業(yè)應(yīng)注意了解稅收協(xié)定和所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）相關(guān)稅法，按照規(guī)定及時(shí)、足額繳納稅款，但也應(yīng)當(dāng)防止多繳、錯(cuò)繳。因?yàn)殄e(cuò)征、錯(cuò)繳或不應(yīng)征收的所得稅稅款，和因少繳、遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款都無(wú)法獲得抵免。這將加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)遇到錯(cuò)征、錯(cuò)繳時(shí)應(yīng)及時(shí)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門、司法部門聯(lián)系復(fù)議、訴訟等事宜；如遇到被課征按照協(xié)定不應(yīng)征收的稅收，還可以申請(qǐng)啟動(dòng)稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序，由國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)部門出面協(xié)商，避免損失。

4．注意保留相關(guān)證明材料。在稅收饒讓的情況下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將要求企業(yè)提供在境外享受減免稅的情況說(shuō)明和證明資料，缺乏相關(guān)證明材料將不能享受稅收饒讓。

（三）間接抵免

財(cái)稅[2009]125號(hào)文第五條、第六條明確了間接抵免的條件：一是居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。其中“一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的”外國(guó)企業(yè)，應(yīng)理解為被居民企業(yè)或上一層企業(yè)持股合計(jì)達(dá)20%的外國(guó)企業(yè)。二是限于三個(gè)層級(jí)。

例1：我國(guó)居民企業(yè)X直接持有A國(guó)外國(guó)企業(yè)Y20%的股份，X直接持有B國(guó)外國(guó)企業(yè)Z10%的股份，Y企業(yè)直接持有Z企業(yè)20%的股份，居民企業(yè)X直接或間接持股Z企業(yè)合計(jì)為多少？

按照政策要求，應(yīng)該為：10%＋20%×20%＝14%。

因此，Z企業(yè)不符合間接抵免條件。

操作中需注意：

協(xié)定優(yōu)先——“中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本通知有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理”。因此，應(yīng)當(dāng)注意查閱我國(guó)與相關(guān)國(guó)家締結(jié)的稅收協(xié)定。例如：是否適用稅收饒讓；財(cái)稅[2009]125號(hào)文間接抵免的條件20%，但協(xié)定規(guī)定的可能是10%.此外，稅收協(xié)定對(duì)股息等所得的適用稅率也有優(yōu)惠。

（四）抵免限額

1．財(cái)稅[2009]125號(hào)文第八條明確了抵免限額的計(jì)算公式，公式中：計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額的稅率為25%（除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外）；境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的以零計(jì)算，當(dāng)期抵免限額也為零。

2．財(cái)稅[2009]125號(hào)文第九條可以理解為確定企業(yè)當(dāng)年實(shí)際應(yīng)抵免的境外所得稅額采取“孰小原則”：即為境外所得稅額與抵免限額較小者，并明確了超過(guò)限額部分只能用次年起5個(gè)年度的抵免限額余額抵補(bǔ)。

例2：我國(guó)居民企業(yè)X境內(nèi)應(yīng)納稅所得1000萬(wàn)元，A國(guó)分支機(jī)構(gòu)Y應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)所得400萬(wàn)元，A國(guó)企業(yè)所得稅稅率為20%。假設(shè)，A國(guó)給予Y免稅待遇，且兩國(guó)簽訂的稅收協(xié)定有饒讓條款。B國(guó)分支機(jī)構(gòu)Z應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)所得300萬(wàn)元，B國(guó)企業(yè)所得稅稅率40%。

（1）A國(guó)境外所得稅收抵免：

饒讓情況下：

抵免限額：1700萬(wàn)元×25%×400萬(wàn)元÷1700萬(wàn)元＝100萬(wàn)元

可抵免所得稅稅額：400萬(wàn)元×20%＝80萬(wàn)元（視同已繳納）

實(shí)際應(yīng)抵免：80萬(wàn)元（80萬(wàn)元<抵免限額100萬(wàn)元）

非饒讓情況下：

實(shí)際應(yīng)抵免：0萬(wàn)元

（2）B國(guó)境外所得稅收抵免：

抵免限額：1700萬(wàn)×25%×300萬(wàn)元÷1700萬(wàn)元＝75萬(wàn)元

境外所得稅額：300萬(wàn)×40%＝120萬(wàn)元

當(dāng)期實(shí)際應(yīng)抵免：75萬(wàn)元（抵免限額75萬(wàn)元<120萬(wàn)元）

可用次年起5年內(nèi)抵免限額余額抵補(bǔ)：120萬(wàn)元－75萬(wàn)元＝45萬(wàn)元

（3）稅收饒讓情況下，當(dāng)期企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額＝1700萬(wàn)元×25%－80萬(wàn)元－75萬(wàn)元＝270萬(wàn)元

（五）簡(jiǎn)易辦法

財(cái)稅[2009]125號(hào)文第十條規(guī)定了兩種可以采取簡(jiǎn)易辦法的情況，但僅適用于“企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得”：

1．所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）法定稅率且實(shí)際有效稅率明顯高于我國(guó)的，抵免限額＝境外應(yīng)納稅所得額×我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率。同時(shí)給出了法定稅率明顯高于我國(guó)的境外所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）名單。

2．企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率低于我國(guó)企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率50%以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的12．5%作為抵免限額，企業(yè)按該國(guó)（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過(guò)抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免；超過(guò)的部分不得抵免。

操作中注意：一是選擇簡(jiǎn)易辦法時(shí)，應(yīng)慎重權(quán)衡。因?yàn)檫x擇簡(jiǎn)易辦法后，超抵免限額部分將不再允許抵免，也不得用以后年度抵免限額余額抵免。這意味著納稅人會(huì)因此放棄一部分稅收抵免的利益。二是簡(jiǎn)易辦法需事先由企業(yè)申請(qǐng)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)。三是盡力保證憑證能真實(shí)，準(zhǔn)確反映境外所得稅額，避免簡(jiǎn)易辦法可能帶來(lái)的抵免限額低于實(shí)際可獲得的抵免限額的損失。

例3：接例2，假定A國(guó)對(duì)Y沒(méi)有免稅待遇，Y的憑證不能準(zhǔn)確反映境外所得稅額，所以X選擇簡(jiǎn)易辦法。

憑證準(zhǔn)確時(shí)應(yīng)抵免：400萬(wàn)元×20%＝80萬(wàn)元，小于抵免限額，可據(jù)實(shí)抵免。

簡(jiǎn)易辦法時(shí)應(yīng)抵免；400萬(wàn)元×12.5%＝50萬(wàn)元，比據(jù)實(shí)抵免少抵免80萬(wàn)元－50萬(wàn)元＝30萬(wàn)元。

（六）納稅年度

這主要解決各國(guó)納稅年度起始、結(jié)束日期不同的問(wèn)題，如中國(guó)、日本等國(guó)納稅年度為每年1月1日至12月31日，印度納稅年度為每年4月1日至次年3月31日等。

（七）通知執(zhí)行與稅款補(bǔ)繳

財(cái)稅[2009]125號(hào)文自2008年1月1日起執(zhí)行。這對(duì)2008納稅年度境外所得稅收抵免具有追溯力，可能對(duì)2008年度有境外所得稅收抵免產(chǎn)生影響，如企業(yè)因?yàn)檎哒{(diào)整而少繳企業(yè)所得稅稅款的，依據(jù)稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，應(yīng)補(bǔ)繳稅款，但免予加收滯納金。

此外，財(cái)稅[2009]125號(hào)文還完善了企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式，明確了“企業(yè)取得來(lái)源于中國(guó)香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)的應(yīng)稅所得，參照本通知執(zhí)行?！?/span>