解讀企便函[2009]33號(hào)：企業(yè)有關(guān)業(yè)務(wù)所得稅稅收政策適用問題解析
近日，國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)管理司對(duì)在開展2009年度總局部分定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作過(guò)程中，就基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)反映的相關(guān)稅收政策適用問題，發(fā)布了企便函[2009]33號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》，依照有關(guān)法規(guī)作了統(tǒng)一答復(fù)。該文大部分是關(guān)于企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)的政策適用問題答復(fù)。以下，筆者就文件有關(guān)企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)政策適用問題的答復(fù)作一分析。
需要注意的是，本文件是國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)的，僅限于此次總局明確發(fā)文要求2009年度稅收自查的單位，具體請(qǐng)參閱《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)2009年稅收檢查工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)稅函[2009]241號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于2009年度部分定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作安排的通知》（國(guó)稅辦發(fā)[2009]64號(hào)）的相關(guān)規(guī)定。同時(shí)，近期國(guó)家稅務(wù)總局新聞發(fā)言人牛新文向媒體回應(yīng)，《國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函[2009]33號(hào)）文件只是對(duì)舊規(guī)定的重申，而且范圍只是針對(duì)個(gè)別對(duì)象。所謂“便函”只是針對(duì)個(gè)別對(duì)象，不是規(guī)范文種，只有發(fā)送通知、公告等文種，才對(duì)納稅人普遍適用。
一、保障成品油市場(chǎng)供應(yīng)財(cái)政扶持政策的企業(yè)所得稅問題
為保障成品油市場(chǎng)供應(yīng)，國(guó)家對(duì)中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司所屬企業(yè)進(jìn)口原油、成品油和加工原油進(jìn)行了財(cái)政補(bǔ)貼。對(duì)于企業(yè)取得財(cái)政性資金的企業(yè)所得稅處理問題，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局曾先后下發(fā)財(cái)稅[2008]151號(hào)文《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》和財(cái)稅[2009]87號(hào)文《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》兩個(gè)文件作了明確。根據(jù)兩個(gè)文件精神，企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。財(cái)稅[2009]87號(hào)文對(duì)企業(yè)收到的財(cái)政性資金作為不征稅收入提出了若干具體條件，即首先企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定了該資金的專項(xiàng)用途；其次，財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；最后，要求企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。財(cái)稅[2009]87號(hào)文同時(shí)明確不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。基于此，企便函[2009]33號(hào)文要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文和財(cái)稅[2009]87號(hào)）規(guī)定，重點(diǎn)復(fù)核有關(guān)企業(yè)上述補(bǔ)貼是否符合不征稅收入條件和補(bǔ)貼資金使用情況，對(duì)不符合條件的補(bǔ)貼收入應(yīng)作為當(dāng)期收入征稅。
二、石油開采企業(yè)油氣田二次開發(fā)支出的資本化問題
油氣開發(fā)是石油天然氣開采的四個(gè)主要環(huán)節(jié)之一。根據(jù)企業(yè)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開采》第十七條第（三）項(xiàng)規(guī)定，購(gòu)建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生的支出應(yīng)予以資本化，作為油氣開發(fā)的井及相關(guān)設(shè)施的成本。準(zhǔn)則根據(jù)油氣資產(chǎn)的特點(diǎn)，規(guī)定井及相關(guān)設(shè)施的成本采用產(chǎn)量法或平均年限法計(jì)提折耗。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，資本化支出應(yīng)當(dāng)分期扣除。企便函[2009]33號(hào)文對(duì)石油開采企業(yè)購(gòu)建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生支出的所得稅處理，明確了應(yīng)采取與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的處理方法。
三、金融機(jī)構(gòu)貸款利息收入逾期90天沖減收入的企業(yè)所得稅問題
新稅法實(shí)施前，根據(jù)國(guó)稅函[2002]960號(hào)文《關(guān)于金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》第一條，金融企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)按期計(jì)算利息并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。發(fā)放的貸款逾期（含展期）90天尚未收回的，此前發(fā)生的應(yīng)收未收利息應(yīng)按規(guī)定計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；此后發(fā)生的應(yīng)收未收利息不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；金融企業(yè)已經(jīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額或已按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)收未收利息，如逾期90天（不含90天）仍未收回的，準(zhǔn)予沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。而根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條規(guī)定，利息收入應(yīng)按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國(guó)稅函[2002]960號(hào)文上述規(guī)定在新稅法實(shí)施后自然已失效?；诖?，企便函[2009]33號(hào)文要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在本階段復(fù)核中將此作為重點(diǎn)復(fù)核的政策要點(diǎn)，金融機(jī)構(gòu)在2008年度對(duì)該問題的處理不符合新稅法規(guī)定的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
四、企業(yè)職工報(bào)銷私家車燃油費(fèi)的企業(yè)所得稅問題
國(guó)稅函[2007]305號(hào)文《關(guān)于企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后相關(guān)費(fèi)用稅前扣除問題的批復(fù)》曾明確，企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后，在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)為員工報(bào)銷的油料費(fèi)、過(guò)路費(fèi)、停車費(fèi)、洗車費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，以及以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问桨l(fā)放的交通補(bǔ)貼，均屬于企事業(yè)單位的工資薪金支出，應(yīng)一律計(jì)入企事業(yè)單位的工資總額，按照現(xiàn)行計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。新稅法實(shí)施后，國(guó)稅函[2007]305號(hào)文也自然失效，因此，企便函[2009]33號(hào)對(duì)企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的燃油費(fèi)，分兩個(gè)階段明確了企業(yè)所得稅適用政策：2008年1月1日（不含）以前，仍按國(guó)稅函[2007]305號(hào)文規(guī)定處理；2008年1月1日（含）以后，則按國(guó)稅函[2009]3號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》規(guī)定，為員工報(bào)銷的燃油費(fèi)作為職工交通補(bǔ)貼在職工福利費(fèi)中扣除。這里我們要注意三個(gè)問題：
1、新稅法實(shí)施前，內(nèi)資企業(yè)工資的稅前扣除實(shí)行計(jì)稅工資或工效掛鉤工資標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除辦法，而新稅法實(shí)施后，企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出則統(tǒng)一實(shí)行據(jù)實(shí)扣除辦法，而職工福利費(fèi)在不超過(guò)工資薪金總額14%范圍內(nèi)準(zhǔn)予扣除。因此，新稅法實(shí)施前，將公務(wù)用車制度改革后發(fā)給個(gè)人的交通補(bǔ)貼計(jì)入工資，可能會(huì)出現(xiàn)納稅調(diào)整，而新稅法實(shí)施后如果仍將其作為工資薪金，則一般不會(huì)存在納稅調(diào)整。企便函[2009]33號(hào)文要求2008年1月1日（含）以后為員工報(bào)銷的燃油費(fèi)作為職工福利費(fèi)處理，則仍可能出現(xiàn)納稅調(diào)整，因此這一改變顯然對(duì)企業(yè)是不利的；
2、國(guó)稅函[2007]305號(hào)文規(guī)定企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后，為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的油料費(fèi)、過(guò)路費(fèi)、停車費(fèi)、洗車費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用均作為工資薪金處理，國(guó)稅函[2009]3號(hào)文則只籠統(tǒng)地規(guī)定為職工發(fā)放的交通補(bǔ)貼作為職工福利費(fèi)處理，而并未明確“交通補(bǔ)貼”的具體內(nèi)容。企便函[2009]33號(hào)文只明確企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的燃油費(fèi)在新稅法實(shí)施后作為職工福利費(fèi)處理，那么為職工報(bào)銷的過(guò)路費(fèi)、停車費(fèi)、洗車費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用在稅前如何處理呢？文件并未明確；
3、企便函[2009]33號(hào)文明確企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的燃油費(fèi)在新稅法實(shí)施后作為職工福利費(fèi)處理，但在個(gè)人所得稅的處理上，根據(jù)國(guó)稅函[2006]245號(hào)《關(guān)于個(gè)人因公務(wù)用車制度改革取得補(bǔ)貼收入征收個(gè)人所得稅問題的通知》，仍應(yīng)按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。具體計(jì)征方法，企便函[2009]33號(hào)文明確應(yīng)按國(guó)稅發(fā)[1999]58號(hào)文《關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問題的通知》相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，即個(gè)人因公務(wù)用車和通訊制度改革而取得的公務(wù)用車補(bǔ)貼收入，扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費(fèi)用后，按照“工資、薪金”所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。關(guān)于公務(wù)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，企便函[2009]33號(hào)文也作了進(jìn)一步明確，即公務(wù)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由當(dāng)?shù)卣贫?，如?dāng)?shù)卣粗贫ü珓?wù)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，按交通補(bǔ)貼全額的30%作為個(gè)人收入扣繳個(gè)人所得稅。
五、利用長(zhǎng)期借款對(duì)外投資所得稅處理
國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》第三十七條曾規(guī)定，納稅人為對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用在稅前扣除。企便函[2009]33號(hào)文規(guī)定，新稅法實(shí)施后，企業(yè)利用長(zhǎng)期借款對(duì)外投資發(fā)生的利息也應(yīng)按新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定應(yīng)作資本化處理，即納稅人為對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用在稅前扣除；用以后年度的借款償還以前年度的投資款，以后年度的借款利息按上述規(guī)定也應(yīng)資本化。
這里我們要注意，企便函[2009]33號(hào)文的這一規(guī)定是值得商榷的。新稅法實(shí)施前，國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文只適用于內(nèi)資企業(yè)，而且即使是內(nèi)資企業(yè)對(duì)外投資發(fā)生的借款利息，此后的國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》也已修改了國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文的這一規(guī)定。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文，納稅人為對(duì)外投資而發(fā)生的符合一定條件的借款費(fèi)用，可以直接扣除，不需要資本化計(jì)入有關(guān)投資的成本。而會(huì)計(jì)上對(duì)于股權(quán)投資發(fā)生的借款利息，無(wú)論新、舊準(zhǔn)則，均不要求作資本化處理。國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文實(shí)際上統(tǒng)一了對(duì)外投資發(fā)生的借款費(fèi)用會(huì)計(jì)與稅法的處理。企便函[2009]33號(hào)文將對(duì)外投資發(fā)生的借款費(fèi)用以國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文中已被修改的條款作為納稅處理依據(jù)，顯然是不合適的。
六、對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)的保險(xiǎn)企業(yè)將其承保的以境內(nèi)標(biāo)的物為保險(xiǎn)業(yè)務(wù)向境外再保險(xiǎn)人辦理分保的業(yè)務(wù)所得稅處理。
對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及新企業(yè)所得稅法均規(guī)定應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。如新稅法第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅；第三十七規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。企便函[2009]33號(hào)文根據(jù)稅法以及相關(guān)國(guó)家的稅收協(xié)定，要求對(duì)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所境外保險(xiǎn)企業(yè)，以境內(nèi)標(biāo)的物為保險(xiǎn)業(yè)務(wù)取得的保費(fèi)收入，應(yīng)扣繳預(yù)提所得稅。
這里要注意，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第一款，營(yíng)業(yè)稅的納稅人是指提供或接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或個(gè)人在境內(nèi)。財(cái)稅[2003]16號(hào)文也規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)的保險(xiǎn)人將其承保的以境內(nèi)標(biāo)的物為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)向境外再保險(xiǎn)人辦理分保的，以全部保費(fèi)收入減去分保保費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額。境外再保險(xiǎn)人應(yīng)就其分保收入承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，并由境內(nèi)保險(xiǎn)人扣繳境外再保險(xiǎn)人應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅款。
七、金融機(jī)構(gòu)貸款轉(zhuǎn)為股權(quán)，計(jì)提壞帳準(zhǔn)備金稅前扣除的問題。
根據(jù)財(cái)稅[2009]64號(hào)文《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》，金融企業(yè)可以對(duì)包括貸款以及銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出等各項(xiàng)具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額。金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
實(shí)務(wù)中，一些金融機(jī)構(gòu)發(fā)放給企業(yè)的貸款，因企業(yè)到期未能還本形成的呆滯貸款，經(jīng)國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)批復(fù)，可將貸款轉(zhuǎn)為該公司的股權(quán)。企便函[2009]33號(hào)文對(duì)此明確，這種情況下金融機(jī)構(gòu)該項(xiàng)貸款未構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的呆帳，因此已提取的壞帳準(zhǔn)備金應(yīng)沖回不得在稅前扣除。
八、企業(yè)為職工購(gòu)買人身意外險(xiǎn)的企業(yè)所得稅前扣除問題。
對(duì)于納稅人為雇員個(gè)人向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文作了禁止扣除的規(guī)定；但企業(yè)為職工投保的某些特定商業(yè)保險(xiǎn)，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也是直接相關(guān)的，甚至是國(guó)家強(qiáng)制規(guī)定的，一概規(guī)定不允許稅前扣除其實(shí)也是不合適的。所以新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十六條規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)原則上不得扣除，但同時(shí)也明確了兩種可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)：1、企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險(xiǎn)費(fèi)；2、國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。第2項(xiàng)實(shí)際上是一個(gè)授權(quán)性條款，即授予國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)實(shí)際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工購(gòu)買的哪些商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)可以在稅前扣除。企便函[2009]33號(hào)文明確，企業(yè)為從事高危工種職工投保的工傷保險(xiǎn)、為因公出差的職工按次投保的航空意外險(xiǎn)，可以在稅前扣除。當(dāng)然，以后根據(jù)實(shí)際情況的發(fā)展變化可能還會(huì)作相應(yīng)調(diào)整。除所列舉的可以在稅前扣除的為職工購(gòu)買的商業(yè)保險(xiǎn)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，一律不得在企業(yè)所得稅前扣除。
這里還應(yīng)注意，根據(jù)個(gè)人所得稅法，企業(yè)為職工購(gòu)買的各項(xiàng)商業(yè)保險(xiǎn)并不屬可以免稅的保險(xiǎn)金。根據(jù)國(guó)稅函[2005]318號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險(xiǎn)繳納個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》，企業(yè)應(yīng)在向保險(xiǎn)公司繳付各項(xiàng)非免稅的保險(xiǎn)金時(shí)，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征并代扣代繳個(gè)人所得稅。
九、2008年工資稅前扣除方式改變的前后稅收銜接問題
根據(jù)國(guó)稅函[2009]3號(hào)文《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》第一條規(guī)定，工資薪金按實(shí)際發(fā)放為原則。企便函[2009]33號(hào)文據(jù)此明確，企業(yè)對(duì)2007年度計(jì)提并已進(jìn)行稅前扣除的工資，如果在2008年度實(shí)際發(fā)放時(shí)再次進(jìn)行稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，并要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在本階段復(fù)核中作為重點(diǎn)復(fù)核的政策要點(diǎn)，督促企業(yè)進(jìn)行自查調(diào)整。
這里我們要注意，根據(jù)國(guó)稅函[2009]3號(hào)文，允許扣除的“合理的工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定，實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。企業(yè)2007年度計(jì)提并已進(jìn)行稅前扣除的工資，以及2007年的計(jì)稅工資超支的部分，都不得在2008年度稅前扣除。但對(duì)2008年度發(fā)放的屬于2007年工資，如果該工資在2007年度并未稅前扣除，則應(yīng)允許在2008年度實(shí)際發(fā)放時(shí)作稅前扣除。
十、企業(yè)向退休人員發(fā)放的補(bǔ)助的稅前扣除問題
根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條及國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文第十八條規(guī)定，企業(yè)可在稅前扣除的工資薪金支出，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬。企業(yè)退休人員不屬在本企業(yè)任職或者受雇的員工，因此，向其支付的補(bǔ)助不得在稅前扣除。同時(shí)，根據(jù)個(gè)人所得稅法第四條，按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放的職工退休工資免征個(gè)人所得稅。退休人員從企業(yè)取得的補(bǔ)助顯然并不屬退休工資。國(guó)稅函[2008]723號(hào)文《關(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎(jiǎng)金補(bǔ)貼征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》明確，離退休人員除按規(guī)定領(lǐng)取離退休工資或養(yǎng)老金外，另從原任職單位取得的各類補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物,不屬于《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定可以免稅的退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)，因此離退休人員從原任職單位取得的這些收入，應(yīng)在減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。企便函[2009]33號(hào)文再次明確了企業(yè)向退休人員發(fā)放補(bǔ)助所得稅處理原則，即企業(yè)向退休人員發(fā)放的補(bǔ)助，在企業(yè)所得稅前不得稅前扣除，同時(shí)應(yīng)對(duì)退休人員取得的補(bǔ)助按規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅。
十一、保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)無(wú)保險(xiǎn)營(yíng)銷證營(yíng)銷員發(fā)放傭金稅前扣除的企業(yè)所得稅問題
新稅法實(shí)施前，內(nèi)資保險(xiǎn)企業(yè)營(yíng)銷員傭金稅前扣除主要主依據(jù)是國(guó)稅發(fā)[1999]169號(hào)文《關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問題的通知》，該文除了規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)手續(xù)費(fèi)和傭金的扣除限額，還具體明確代理手續(xù)費(fèi)是指企業(yè)向受其委托，并在其授權(quán)范圍內(nèi)代為辦理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)代理人支付的費(fèi)用；傭金是指公司向?qū)ｉT推銷壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的個(gè)人代理支付的費(fèi)用。新稅法實(shí)施后，財(cái)稅[2009]29號(hào)文《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》明確了保險(xiǎn)企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出的扣除限額，并規(guī)定支付對(duì)象應(yīng)是具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人，且要求與之簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國(guó)家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。無(wú)保險(xiǎn)營(yíng)銷證的營(yíng)銷員顯然不符合財(cái)稅[2009]29號(hào)文規(guī)定的具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人?；诖耍?a href="DocxOrTaxView.aspx?Id=11698" target="_blank">企便函[2009]33號(hào)文明確，保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)無(wú)保險(xiǎn)營(yíng)銷證營(yíng)銷員發(fā)放傭金，在2008年1月1日前可以稅前扣除。但2008年1月1日以后則不得在稅前扣除。
十二、金融企業(yè)向職工提供優(yōu)惠利率貸款的企業(yè)所得稅問題
根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中扣除。企便函[2009]33號(hào)文據(jù)此明確，金融企業(yè)給職工的優(yōu)惠利率貸款，應(yīng)按金融企業(yè)當(dāng)月市場(chǎng)同類貸款利率取得的利息收入征收營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)應(yīng)按當(dāng)月市場(chǎng)同類貸款利率取得的利息收入對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整。
這里我們應(yīng)注意，企便函[2009]33號(hào)文的這一規(guī)定，實(shí)際上是將金融企業(yè)給職工的優(yōu)惠利率貸款，視同給予職工貸款的折扣額。但是，納稅人提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為時(shí)發(fā)生的折扣額，企業(yè)所得稅如何處理目前并無(wú)明確的文件依據(jù)，企便函[2009]33號(hào)文以營(yíng)業(yè)稅法規(guī)為依據(jù)來(lái)規(guī)范企業(yè)所得稅的處理，實(shí)際上是不合適的。
十三、金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為所得稅處理
根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)文《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于市場(chǎng)推廣或銷售而移送他人，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。企便函[2009]33號(hào)文又規(guī)定，金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為，屬于企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，可以按規(guī)定比例稅前扣除。因此，金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為，應(yīng)當(dāng)作為兩種事項(xiàng)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：首先應(yīng)按視同銷售調(diào)整應(yīng)納稅所得額，然后再對(duì)該項(xiàng)支出按企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整。
這里我們還應(yīng)注意兩個(gè)問題：
1、國(guó)稅函[2008]875號(hào)文《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》曾規(guī)定，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。但金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)贈(zèng)送實(shí)物，因此不屬于國(guó)稅函[2008]875號(hào)文所說(shuō)的非捐贈(zèng)行為；
2、金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物行為，并不涉及流轉(zhuǎn)稅。因?yàn)榻鹑诒ｋU(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為屬于營(yíng)業(yè)稅混合銷售行為，不涉及增值稅；而營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)是指有償提供的應(yīng)稅勞務(wù)，由于其附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為是無(wú)償贈(zèng)與他人，因此也不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。
3、金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送個(gè)人實(shí)物的，企便函[2009]33號(hào)文同時(shí)明確應(yīng)按規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅。沒有明細(xì)贈(zèng)送記錄，無(wú)法按人扣繳個(gè)人所得稅的，按合理比例統(tǒng)一扣繳個(gè)人所得稅。
十四、企業(yè)與其他企業(yè)或個(gè)人共用水、電，無(wú)法取得水、電發(fā)票的所得稅處理
目前納稅人在實(shí)務(wù)中大量存在水、電轉(zhuǎn)供業(yè)務(wù)，如企業(yè)將閑置的廠房出租給其他單位使用，承租單位向出租單位有償提供水、電。實(shí)務(wù)中令廣大納稅人困擾的主要是水、電轉(zhuǎn)供業(yè)務(wù)中票據(jù)的開據(jù)與取得問題。目前很多地方結(jié)合實(shí)際出臺(tái)了一些切實(shí)可行的辦法，如有的地方規(guī)定出租方可以開具或申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票給承租方，這樣既解決了承租方購(gòu)進(jìn)水電的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，同時(shí)承租方購(gòu)進(jìn)水、電的稅前扣除也能取得合法的憑證，但這樣的處理會(huì)增加出租方的增值稅稅負(fù)，出租方如果是一般納稅人，轉(zhuǎn)供的電要繳納17%的增值稅，轉(zhuǎn)供的自來(lái)水要繳納13%的增值稅，即使是小規(guī)模納稅人也要按3%征收率征收增值稅；也有的出租方將取得的自來(lái)水公司票據(jù)復(fù)印交給承租方，并附以經(jīng)雙方確認(rèn)的用水、電量分割單等憑證。這樣的處理雖然出租人不會(huì)增加增值稅稅負(fù)，但承租人不能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，同時(shí)支付水、電費(fèi)取得發(fā)票復(fù)印件及水、電量分割單等憑證在所得稅前能否扣除也存在一定風(fēng)險(xiǎn)。企便函[2009]33號(hào)文對(duì)此明確，企業(yè)與其他企業(yè)或個(gè)人共用水、電，無(wú)法取得水、電發(fā)票的，以雙方的租用合同、電力和供水公司出具給出租方的原始水、電發(fā)票或復(fù)印件、經(jīng)雙方確認(rèn)的用水、電量分割單等憑證，可以據(jù)實(shí)進(jìn)行稅前扣除。
十五、企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出所得稅處理。
企便函[2009]33號(hào)文規(guī)定，企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出，應(yīng)根據(jù)財(cái)稅字[1997]22號(hào)文《關(guān)于企業(yè)收取和交納的各種價(jià)內(nèi)外基金（資金、附加）和收費(fèi)征免企業(yè)所得稅等幾個(gè)政策問題的通知》第三條規(guī)定，按勞動(dòng)部關(guān)于《違反和解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法》規(guī)定支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，可在企業(yè)所得稅稅前扣除。
這里我們應(yīng)注意幾個(gè)問題：
1、根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》，企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，在滿足一定條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)作為“管理費(fèi)用”計(jì)入當(dāng)期損益。但在稅法上，允許扣除的工資薪金必須是已經(jīng)實(shí)際發(fā)放，因此企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的辭退福利在實(shí)際發(fā)放前不能作稅前扣除處理；
2、國(guó)稅函[2001]918號(hào)文《關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》曾規(guī)定，企業(yè)對(duì)已達(dá)一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補(bǔ)貼，以及企業(yè)支付解除勞動(dòng)合同職工的一次性補(bǔ)償支出（包括買斷工齡支出）等，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對(duì)當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。但新稅法實(shí)施后，對(duì)企業(yè)給予職工一次性補(bǔ)償并無(wú)遞延攤銷的規(guī)定，因此，企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)一次性予以稅前扣除；
3、企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等，還應(yīng)按有關(guān)規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。根據(jù)財(cái)稅[2001]157號(hào)文《關(guān)于個(gè)人與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個(gè)人所得稅問題的通知》規(guī)定，個(gè)人因與用人單位解除勞動(dòng)合同關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入(包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用)，其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅；超過(guò)的部分再按照國(guó)稅發(fā)[1999]178號(hào)文《關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅的通知》規(guī)定，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。即個(gè)人領(lǐng)取一次性補(bǔ)償收入時(shí)，超過(guò)當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額部分，先扣除按照國(guó)家和地方政府規(guī)定比例實(shí)際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，其余額除以個(gè)人在本企業(yè)的工作年限數(shù)（超過(guò)12年的按12年計(jì)算），以其商數(shù)作為個(gè)人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
十六、本次企業(yè)自查調(diào)增調(diào)減的處理。企便函[2009]33號(hào)文明確：本次企業(yè)自查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，調(diào)減的應(yīng)納稅所得額，若有多繳所得稅的則暫不辦理退稅，抵減以后年度應(yīng)納稅額。這里需要注意兩個(gè)問題：
1、關(guān)于本次企業(yè)自查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損。國(guó)稅發(fā)[1997]181號(hào)文《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》曾規(guī)定，納稅人查增的所得額不得用于彌補(bǔ)以前年度的虧損。該規(guī)定是指企業(yè)納稅人進(jìn)行匯算清繳后，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，而不包括納稅人根據(jù)有關(guān)規(guī)范性文件自行調(diào)整的數(shù)額，而且本次企業(yè)自查調(diào)增的是本年度而非以前年度應(yīng)納稅所得額，因此可以彌補(bǔ)以前年度虧損。當(dāng)然這里還應(yīng)注意企業(yè)所得稅法第十八條的規(guī)定，即企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。
2、關(guān)于調(diào)減應(yīng)納稅所得額涉及多繳所得稅的處理。根據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的法規(guī)退還。國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》第十一條也規(guī)定，納稅人在納稅年度內(nèi)預(yù)繳企業(yè)所得稅稅款少于應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款的，應(yīng)在匯算清繳期內(nèi)結(jié)清應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅稅款；預(yù)繳稅款超過(guò)應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)按有關(guān)規(guī)定辦理退稅，或者經(jīng)納稅人同意后抵繳其下一年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款。企便函[2009]33號(hào)文關(guān)于調(diào)減應(yīng)納稅所得額涉及多繳所得稅的處理與上述文件并不完全符合。當(dāng)然，企便函[2009]33號(hào)文只是國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)司針對(duì)最近部分定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作過(guò)程中反映出的有關(guān)問題適用稅收政策的回復(fù)，并不普通適用納稅人，因此本條規(guī)定應(yīng)僅適用于此次自查所涉及的企業(yè)。