企業(yè)政策性搬遷業(yè)務的財稅處理差異

企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷。《財政部關于印發(fā)<企業(yè)會計準則解釋第3號>的通知》（財會〔2009〕8號）對企業(yè)政策性搬遷業(yè)務的會計處理作了規(guī)范，《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）對企業(yè)政策性搬遷業(yè)務的稅務處理進行了明確。本文結合上述文件的相關規(guī)定，對企業(yè)政策性搬遷的財稅處理差異進行簡要分析。

案 例

2012年10月，甲企業(yè)發(fā)生政策性搬遷業(yè)務，當地政府給予180萬元的經濟補償，甲企業(yè)變賣機器設備（原價100萬元，已計提折舊70萬元）取得變賣收入10萬元，處置存貨（成本9萬元）取得收入11.7萬元。2013年發(fā)生搬遷設備拆卸、運輸、安裝費用10萬元，發(fā)生職工安置費20萬元，用搬遷補償資金重置固定資產120萬元， 2013年完成搬遷。假設以前年度均盈利，暫不考慮各項稅費。

（一）企業(yè)政策性搬遷業(yè)務的會計處理

《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會〔2009〕8號）規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》、《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定，與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：（一）用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。（二）用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

2012年會計處理（單位：萬元）

（1）取得搬遷補償收入

借：銀行存款　　180

貸：專項應付款　　180。

（2）處置機器設備

借：固定資產清理　　30

累計折舊　　70

貸：固定資產　　100

借：銀行存款　　10

貸：固定資產清理　　10

借：營業(yè)外支出　　20

貸：固定資產清理　　20

借：專項應付款　　20

貸：遞延收益　　20

借：遞延收益　　20

貸：營業(yè)外收入　　20

（3）處置存貨

借：銀行存款　　11.7

貸：主營業(yè)務收入　　10

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　1.7

借：主營業(yè)務成本　　9

貸：庫存商品　　9

2013年會計處理（單位：萬元）

（1）支付搬遷設備拆卸運輸安裝費和職工安置費用

借：管理費用　　30

貸：銀行存款　　30

借：專項應付款　　30

貸：遞延收益　　30

借：遞延收益　　30

貸：營業(yè)外收入　　30

（2）重置固定資產

借：固定資產　　120

貸：銀行存款　　120

借：專項應付款　　120

貸：遞延收益　　120

（3）結轉搬遷補償收入余額

借：專項應付款　　10

貸：資本公積　　10

（二）企業(yè)政策性搬遷業(yè)務的稅務處理

（1）企業(yè)的搬遷收入

《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）第五條規(guī)定，企業(yè)的搬遷收入，包括搬遷過程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補償收入，以及本企業(yè)搬遷資產處置收入等。第七條規(guī)定，企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。

甲企業(yè)的搬遷收入=180＋10=190（萬元）

（2）企業(yè)的搬遷支出

國家稅務總局公告2012年第40號第八條規(guī)定，企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產處置支出。搬遷費用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項費用，包括安置職工實際發(fā)生的費用、停工期間支付給職工的工資及福利費、臨時存放搬遷資產而發(fā)生的費用、各類資產搬遷安裝費用以及其他與搬遷相關的費用。資產處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類資產所發(fā)生的支出，包括變賣及處置各類資產的凈值、處置過程中所發(fā)生的稅費等支出。

甲企業(yè)的搬遷支出=（100－70）＋10＋20=60（萬元）

（3）企業(yè)所得稅匯算清繳

國家稅務總局公告2012年第40號第十五條規(guī)定，企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。第十六條規(guī)定，企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)的搬遷所得。企業(yè)應在搬遷完成年度，將搬遷所得計入當年度企業(yè)應納稅所得額計算納稅。

2012年甲企業(yè)搬遷尚未完成，但存貨處置所得應計入當年應納稅所得額，當期應納稅所得額=10－9=1（萬元）

2013年甲企業(yè)搬遷項目完成，搬遷所得應計入當年應納稅所得額，當期應納稅所得額=190－60=130（萬元）

（三）企業(yè)政策性搬遷業(yè)務的其他注意事項

1、企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產，應按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等有關規(guī)定，計算確定資產的計稅成本及折舊或攤銷年限。企業(yè)發(fā)生的購置資產支出，不得從搬遷收入中扣除。

2、企業(yè)搬遷的資產，簡單安裝或不需要安裝即可繼續(xù)使用的，在該項資產重新投入使用后，就其凈值按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的該資產尚未折舊或攤銷的年限，繼續(xù)計提折舊或攤銷；需要進行大修理后才能重新使用的，應就該資產的凈值，加上大修理過程所發(fā)生的支出，為該資產的計稅成本。在該項資產重新投入使用后，按該資產尚可使用的年限，計提折舊或攤銷。

3、企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定年限攤銷。

4、企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負數的，應為搬遷損失。搬遷損失可在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除或自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除，但一經選定，不得改變。

5、企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產經營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產經營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產的，其虧損結轉年度應連續(xù)計算。

6、企業(yè)的搬遷規(guī)劃已基本完成，同時當年生產經營收入占規(guī)劃搬遷前年度生產經營收入50%以上，視為已經完成搬遷。

7、企業(yè)從搬遷開始，5年內（包括搬遷當年度）任何一年完成搬遷的或者從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當年度）的年度，為搬遷完成年度，企業(yè)應進行搬遷清算，計算搬遷所得。

8、企業(yè)應就政策性搬遷過程中涉及的搬遷收入、搬遷支出、搬遷資產稅務處理、搬遷所得等所得稅征收管理事項，單獨進行稅務管理和核算。不能單獨進行稅務管理和核算的，應視為企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷進行所得稅處理。

9、企業(yè)應當自搬遷開始年度，至次年5月31日前，向主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據、搬遷規(guī)劃等相關材料。逾期未報的，除特殊原因并經主管稅務機關認可外，按非政策性搬遷處理。