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淺析企業(yè)重組的稅務(wù)處理(下)

(四)資產(chǎn)收購(gòu),是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購(gòu)買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易,相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理:  

1、被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2、收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

3、被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。特殊規(guī)定:資產(chǎn)收購(gòu),受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%,且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規(guī)定處理:

1、轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2、受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

舉例說(shuō)明如下:2008年3月,A公司以500萬(wàn)元的銀行購(gòu)買取得B公司經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),B公司資產(chǎn)總額為2000萬(wàn)元,A公司購(gòu)買的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)賬面價(jià)值400萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)450萬(wàn)元,公允價(jià)值500萬(wàn)元。

(1)A公司(受讓方/收購(gòu)方)的稅務(wù)處理

A公司購(gòu)買該經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)后,應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價(jià)值500萬(wàn)元為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

(2)B公司(轉(zhuǎn)讓方/被收購(gòu)方)的稅務(wù)處理

B公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得:500—450=50萬(wàn)元

(五)合并,是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱為合并企業(yè)),被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

分為一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理。

從稅收方面分析,對(duì)于合并方來(lái)說(shuō),主要是一種支付行為,所以一般不涉及稅收問(wèn)題(非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售);對(duì)于被合并方來(lái)說(shuō),企業(yè)被合并注銷后,企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移,企業(yè)股東獲得收入,因此,被合并企業(yè)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收問(wèn)題。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第四條第四項(xiàng)規(guī)定,企業(yè)重組,除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外,按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理:

(1)合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

(2)被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。以上處理,即一般性稅務(wù)處理。

例如,甲企業(yè)合并乙企業(yè),乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元,評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)4000萬(wàn)元,其他非股權(quán)支付2000萬(wàn)元。此合并中。甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價(jià)值6000萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。乙企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值1000萬(wàn)元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅,稅后按清算分配處理。

[2009]59號(hào)文件第五條規(guī)定,企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的。適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。(4)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該文件同時(shí)規(guī)定,符合通知第五條規(guī)定條件的企業(yè)合并。企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并,可以選擇對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

例如,甲企業(yè)合并乙企業(yè),乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元,評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元,其他非股權(quán)支付500萬(wàn)元,則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%(即5500+6000×100%),超過(guò)85%,雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理,即資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元不繳納企業(yè)所得稅。同時(shí),甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過(guò)85%,則資產(chǎn)增值部在特殊性稅務(wù)處理中,非股權(quán)支付額要納稅

財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第六項(xiàng)規(guī)定,重組交易各方按規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的,其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。按上例,乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元,取得非股權(quán)500萬(wàn)元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬(wàn)元,則增值2000(即5500+500—4000)萬(wàn)元。股東取得的非股權(quán)收入500萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為:500+6000x2000=166.7(萬(wàn)元)。股東取得新股的計(jì)稅成本不是5500萬(wàn)元,而是3666.7(即4000-500+166.7)萬(wàn)元。這就是財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”。

特殊合并的企業(yè),由于被合并企業(yè)資產(chǎn)增值和損失稅收上沒(méi)有確認(rèn),所以。接收資產(chǎn)時(shí)也是按原企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定,企業(yè)合并,企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并,可以選擇按以下規(guī)定處理:

(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

如上例,甲企業(yè)合并乙企業(yè),盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元,但其賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元,合并后的企業(yè)只能以5000萬(wàn)元作為接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

(六)分立,是指一家企業(yè)(以下稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱為分立企業(yè)),被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。無(wú)論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立,可進(jìn)一步分為免稅分立和應(yīng)稅分立。

1、免稅分立的稅務(wù)處理。如果分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中,除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)20%的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn),企業(yè)分立當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理:

(1)被分立企業(yè)可暫不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計(jì)算所得稅。但如果被分立企業(yè)股東以被分立企業(yè)的股權(quán)交換獲取分立企業(yè)的股權(quán)的同時(shí)還獲得了部分非股權(quán)支付額,且企業(yè)分立被核準(zhǔn)為免稅分立的,應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))的規(guī)定,將換出股權(quán)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值部分,確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

(2)被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配,由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

(3)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本,須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定,不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

2、應(yīng)稅分立的稅務(wù)處理。

如果企業(yè)分立不符合免稅分立條件,或未履行規(guī)定的審批手續(xù),按照119號(hào)文的規(guī)定:“被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn),計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn),在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。

3、取得分立企業(yè)股權(quán)的稅務(wù)處理。

無(wú)論是免稅分立還是應(yīng)稅分立,依據(jù)119號(hào)文的相關(guān)規(guī)定,被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱“新股”),如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱“舊股”),新股的成本應(yīng)以放棄的舊股的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股,則其取得的新股成本可以從以下兩種方法中選擇:(1)直接將新股總投資成本確定為零;(2)以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的舊股的成本,再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到新股上。

4、示例說(shuō)明。例:A公司系由甲、乙兩個(gè)投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司,每位股東均出資500萬(wàn)元,A公司注冊(cè)資本11000萬(wàn)元?,F(xiàn)擬將A公司的一個(gè)分部設(shè)立為B公司,A公司存續(xù)經(jīng)營(yíng)且股東不變。B公司成立后,除向A公司原股東支付股權(quán)外,未向A公司及其股東支付其他任何利益。A公司分立前資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為31800萬(wàn)元、21500萬(wàn)元和11300萬(wàn)元,評(píng)估后價(jià)值分別為41500萬(wàn)元、21500萬(wàn)元和21000萬(wàn)元;分立后B公司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為11600萬(wàn)元、900萬(wàn)元和700萬(wàn)元,評(píng)估后價(jià)值分別為11800萬(wàn)元、900萬(wàn)元和900萬(wàn)元。

由于企業(yè)分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定為免稅分立。當(dāng)事各方的所得稅處理為:

(1)被分立企業(yè)A公司不計(jì)算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,即分立出去的凈資產(chǎn)雖然高于賬面價(jià)值200萬(wàn)元,但不需要交納所得稅。

(2)A公司在分立時(shí)如果有未超過(guò)法定補(bǔ)虧期限的虧損,可按B公司分立的凈資產(chǎn)占A公司凈資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配,由B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ)。

(3)如果沒(méi)有新的投資者加入,B公司建賬時(shí)可按原賬面價(jià)值或評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如按原賬面價(jià)值入賬,稅法也允許按原賬面價(jià)值在稅前扣除,不需要納稅調(diào)整;如B公司建賬時(shí)按評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值,評(píng)估價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分須作納稅調(diào)整。如有新的投資者加入,B公司建賬時(shí)要按評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值,評(píng)估價(jià)值高于賬面價(jià)值的200萬(wàn)元在以后各年應(yīng)逐年據(jù)實(shí)調(diào)整或進(jìn)行綜合調(diào)整。假定采用綜合調(diào)整法,期限10年,則每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額為20萬(wàn)元。

(4)假定B公司的注冊(cè)資本為700萬(wàn)元,甲、乙在B公司仍平均持股,每位股東的股權(quán)份額為350萬(wàn)元。由于在免稅業(yè)務(wù)中對(duì)A公司的兩位股東未計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失,為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅,119號(hào)文對(duì)被分立公司股東的股權(quán)投資計(jì)稅成本的變化作了限制規(guī)定。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō),原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計(jì)稅成本應(yīng)與分立前持平。不管甲、乙兩位股東在其公司賬面如何記錄長(zhǎng)期股權(quán)投資,其在A、B公司股權(quán)的計(jì)稅成本只能從下列兩種方法中選擇:①甲、乙兩位股東在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本為零,在A公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本仍為各500萬(wàn)元。②調(diào)整計(jì)算,首先計(jì)算在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本總額為:股東持有的舊股(A公司)的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)(公允價(jià)值)/A公司原總凈資產(chǎn)(公允價(jià)值)=11000×900/21000=450(萬(wàn)元);然后計(jì)算A公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本總額為:股東持有的舊股(A公司)的總成本-B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本=11000-450=550(萬(wàn)元)。

需要說(shuō)明的是:A公司被分立后,應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷分立出去的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價(jià)值,但在轉(zhuǎn)銷所有者權(quán)益時(shí),如果轉(zhuǎn)銷了“未分配利潤(rùn)”和“盈余公積”項(xiàng)目,應(yīng)經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn),因?yàn)檗D(zhuǎn)銷的未分配利潤(rùn)和盈余公積具有應(yīng)稅屬性,其中視為對(duì)股東所作的分配額,股東應(yīng)按規(guī)定計(jì)繳所得稅。

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