土地增值稅清算的難點及對策解析
???? 2006年12月28日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號，以下簡稱187號文），要求從2007年2月1日起，對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅項目進行全面清算。土地增值稅作為當(dāng)前國家宏觀調(diào)控房地產(chǎn)市場的稅收工具之一，對調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值收益、抑制投資沖動有重要作用。土地增值稅調(diào)整過程復(fù)雜，特別是關(guān)于收入和扣除項目的確認(rèn)，容易產(chǎn)生混淆。
??? 一、"一房一價"，計稅收入確定難
??? 應(yīng)征收土地增值稅的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品分為二類，一類是非直接銷售的開發(fā)產(chǎn)品，如用于職工福利、獎勵、對外投資等，應(yīng)在發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時視同銷售，根據(jù)187號文的規(guī)定確認(rèn)收入，即按照"同一地區(qū)、同一年度、同類產(chǎn)品"的"平均價格"或者"市場價格"確認(rèn)。但當(dāng)前房地產(chǎn)銷售多采取"一房一價"方式，即對房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品根據(jù)其樓位、層次和戶型的不同，給予不同銷售價格。這種銷售方式的普遍存在，使計稅收入的確定具有明顯的不確定性和滯后性。
??? 另一類是直接銷售的開發(fā)產(chǎn)品，在檢查中問題較多，突出表現(xiàn)為：開發(fā)商因促銷、照顧關(guān)系戶等原因，給予購房人價格優(yōu)惠，雙方按實際結(jié)算價簽訂售房合同并開具發(fā)票。對這類優(yōu)惠處理，一種意見認(rèn)為，企業(yè)對開發(fā)產(chǎn)品有定價權(quán)，價格優(yōu)惠屬于商業(yè)折扣不應(yīng)調(diào)整納稅；另一種意見則認(rèn)為，企業(yè)給予購房人的價格優(yōu)惠應(yīng)該有合理范圍控制，否則，土地增值稅的稅基將被嚴(yán)重侵蝕。商業(yè)折扣在稅法上稱為"折扣銷售"，流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅對其均有明確規(guī)定，只有將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，才能以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票，不論在財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。但土地增值稅對此沒有明確規(guī)定，開發(fā)商不承認(rèn)價格優(yōu)惠屬于"折扣銷售"，而以"一房一價"、企業(yè)正常銷售為由解釋。另外《土地增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，對"隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的"可以按照評估價格計算征收，但細則的解釋比較原則，"價格明顯偏低"的標(biāo)準(zhǔn)是多少？
??????????? "正當(dāng)理由"的范圍包括哪些？現(xiàn)行土地增值稅政策均沒有明確規(guī)定。
?????????? 二、虛開發(fā)票，調(diào)查取證難
??? 在包工不包料施工方式下，部分開發(fā)商存在虛開發(fā)票、接受他人虛開發(fā)票和假發(fā)票等違法行為。其共同特點是：舍近求遠，去外省市購買沙石、水泥等建材；絕大多數(shù)采取現(xiàn)金交易；發(fā)票金額較大且手工開具；銷貨方大多屬于非正規(guī)企業(yè)或個體經(jīng)營者。有些企業(yè)為防止稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)假發(fā)票不準(zhǔn)予成本列支，還借用他人名義"主動"到稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票，企圖掩蓋虛假購銷業(yè)務(wù)。根據(jù)稅務(wù)機關(guān)代開普通發(fā)票的規(guī)定，申請代開發(fā)票人只需提供合法身份證件和付款方（或接受勞務(wù)服務(wù)方）對所購物品品名（或勞務(wù)服務(wù)項目）、單價、金額等出具的書面確認(rèn)證明即可，稅務(wù)機關(guān)對該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否發(fā)生根本無法確定，對其中屬惡意虛開或善意取得的假發(fā)票，也無法辨別。如果稅務(wù)機關(guān)一律按照187號文第四條第一款"不能提供合法有效憑證的，不予扣除"處理，對企業(yè)顯然不公，也違背了合理性原則。但如果準(zhǔn)予企業(yè)計入開發(fā)成本，無疑助長了購銷雙方偷逃稅的主觀傾向，增加稅收的系統(tǒng)風(fēng)險。
?????????? 三、虛構(gòu)工程項目和工作量，成本核實難
??? 房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本是土地增值稅清算的核心，也是最難查實的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。問題突出表現(xiàn)為：一是開發(fā)商移花接木。為了把不好人賬的"灰色支出"（如公關(guān)費、招待費等）做實，采取虛構(gòu)工程項目?
??? （大多為零星工程和配套設(shè)施），編造虛假工程合同和決算書，到稅務(wù)機關(guān)套開建筑發(fā)票的方法予以轉(zhuǎn)入。二是開發(fā)商和施工方相互勾結(jié)，采取虛假招投標(biāo)或簽訂補充合同等方式虛構(gòu)工程項目、虛增業(yè)務(wù)量增加開發(fā)成本。由于稅務(wù)檢查人員對工程施工圖紙、工程概算等知識匱乏，房地產(chǎn)項目零星工程、輔助和配套設(shè)施工程眾多，加之部分開發(fā)商與施工方屬關(guān)聯(lián)企業(yè)，使檢查人員調(diào)查取證具有較大難度。例如某開發(fā)商虛構(gòu)地下管網(wǎng)的輔助工程10萬元，在地下隱蔽工程無法開挖檢查且企業(yè)施工合同、建筑發(fā)票、工程決算書均完備情況下，稅務(wù)人員很難分辨出該項工程項目的真假。
?????????? 針對土地增值稅清算工作中存在的困難和問題，筆者提出以下建議和對策：
?????????? 一、建立商品房的稅收預(yù)約定價機制
???? 為防范開發(fā)商任意調(diào)控房價，逃避納稅義務(wù)，建議稅務(wù)機關(guān)在物價部門配合下實行商品房的稅收預(yù)約定價機制。按照現(xiàn)行規(guī)定，開發(fā)商在取得預(yù)售許可證后，應(yīng)按照物價局審批文件確定每套開發(fā)產(chǎn)品的售價或者每平方米單價，即按以上基準(zhǔn)價的一定比例（如5％）向上、向下不限的浮動幅度內(nèi)分別確定銷售價格并明碼標(biāo)價，住房銷售的樓位、層次、朝向差價率由開發(fā)企業(yè)在代數(shù)和等于零的幅度內(nèi)確定。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)要求企業(yè)限期申報所有待售開發(fā)產(chǎn)品的平面圖和銷售價格備案。除因房產(chǎn)質(zhì)量等客觀原因造成房產(chǎn)減值需調(diào)整價格報稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定外，預(yù)約定價應(yīng)作為稅務(wù)機關(guān)計算土地增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的法定依據(jù)。開發(fā)商在此價格上給予買方的各類優(yōu)惠均依據(jù)稅法關(guān)于"折扣銷售"的規(guī)定處理，否則，不論企業(yè)在財務(wù)上如何核算，一律調(diào)整計稅收入。對隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的除按照房地產(chǎn)評估價格計算征收外，還應(yīng)視同偷稅處理。
?????????? 二、建立普通發(fā)票上網(wǎng)和強化銀行結(jié)算制度
?? 一是加快金稅工程（三期）建設(shè)，整合信息資源，強化信息數(shù)據(jù)的管理和應(yīng)用，使所有普通發(fā)票上網(wǎng)，國、地稅系統(tǒng)真正實現(xiàn)發(fā)票信息和其他信息的資源共享。對存在虛開嫌疑的發(fā)票進行異地函查或者實地調(diào)查，此舉可節(jié)約稽查資源，提高稽查辦案效率。對納稅人經(jīng)告知和責(zé)令限期提供相關(guān)證據(jù)材料逾期拒不提供的，堅決按照187號文的規(guī)定，對不合法憑證不予扣除。二是在金融監(jiān)管部門配合下，規(guī)范開發(fā)企業(yè)結(jié)算方式。除按照現(xiàn)金管理的規(guī)定可以使用現(xiàn)金結(jié)算的以外，開發(fā)企業(yè)的商品交易、勞務(wù)供應(yīng)、資金調(diào)撥、信用往來等實行銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算。必要時可對建材采購、關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的資金結(jié)算實行備案制度，防止開發(fā)企業(yè)通過編造虛假經(jīng)濟業(yè)務(wù)和虛假支付，逃避納稅義務(wù)，同時為稅務(wù)稽查提供線索。
?????????? 三、實行工程項目預(yù)先申報和引入中介機構(gòu)鑒證制度
? 針對部分開發(fā)企業(yè)虛構(gòu)工程項目、虛增工程量等問題，建議實行工程項目預(yù)先申報和中介機構(gòu)鑒證制度。一是在開發(fā)項目立項后，由開發(fā)企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申報該項目涉及的所有施工細目，如工程名稱、施工方單位名稱、工程合同及結(jié)算方式等。二是開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，根據(jù)187號文的要求，地方稅務(wù)機關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)以計算扣除。三是引入中介機構(gòu)鑒證制度，由稅務(wù)機關(guān)委托具有相應(yīng)資質(zhì)的中介機構(gòu)進行竣工財務(wù)決算審計和工程計價評估，審計結(jié)果報送稅務(wù)機關(guān)備案。除主體工程外，受委托的中介機構(gòu)應(yīng)重點加強對零星工程和配套設(shè)施，特別是地下隱蔽工程的審計和評估。稅務(wù)機關(guān)的主要責(zé)任是加強審計報告的符合性審查，必要時可實地核查。
?????????? 四、盡快完善現(xiàn)行稅收政策
?? 建議對商品房價格優(yōu)惠、"隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格"，以及187號文中的"平均價格"的具體含義進行明確。對"銷售價格明顯偏低"的量化標(biāo)準(zhǔn)和"正當(dāng)理由"的范圍予以界定，增強可操作性。筆者認(rèn)為，在國家不斷加大房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控的背景下，加強稅收法制建設(shè)，解決和完善政策執(zhí)行中存在的問題，對促進納稅遵從；切實提高稅務(wù)機關(guān)依法行政能力和執(zhí)法水平有重要現(xiàn)實意義。