稅總2014年39號公告業(yè)務(wù)討論，“取得了索取銷售款項的憑據(jù)”到底是什么
來自上海稅務(wù)微博的一個問答，實際征管中遠比問題復(fù)雜，也是納稅人與稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常遇到的困惑，國家稅務(wù)總局公告2014年第39號“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)”的規(guī)定，似乎放松了執(zhí)行口徑，但沒有明確這個銷售款項的憑據(jù)是什么，因此各地執(zhí)行不一。
問：企業(yè)支付款項的單位與增值稅專用發(fā)票上的銷貨單位不一致，可以抵扣嗎？
答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）第一條第三款規(guī)定，購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費用的對象。納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。（上海稅務(wù)微博）
觀點一、取得的所支付款項單位與銷貨單位不一致的抵扣憑證不能抵扣進項稅額
近日有納稅人咨詢：企業(yè)所支付款項的單位與增值稅專用發(fā)票上的銷貨單位不一致，可以抵扣進項嗎？答復(fù)按照現(xiàn)行政策規(guī)定是不能抵扣的。
政策依據(jù)之一：《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號條款失效）第一條（三）購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費用的對象。納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。
如果認(rèn)為192號文晦澀難懂的話，還可以參照自2014年8月1日起施行的國家稅務(wù)總局公告2014年第39號公告。
政策依據(jù)之二：《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）的規(guī)定：納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：
一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；
二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)；
三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。
受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。
也許有的納稅人提出，如果存在三角債問題，三方通過簽訂協(xié)議且有真實的貨物交易，取得的增值稅專用發(fā)票就可以抵扣。如，甲企業(yè)欠乙企業(yè)11700元貨款，乙企業(yè)又欠丙企業(yè)23400元，三方協(xié)議：甲企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票11700元給丙企業(yè)，貨物直接運到丙企業(yè)以抵頂欠乙企業(yè)的11700欠款，丙企業(yè)減少乙企業(yè)的欠款。這個例子在實際經(jīng)濟活動中是再平常不過了，三方抵債沒問題，但取得的增值稅專用發(fā)票真得能抵扣嗎？更有稅務(wù)人員對此見怪不怪，認(rèn)為只要納稅人能夠提供充足證據(jù)證明事實就行——這合乎“人情”，但無政策依據(jù)。無論是192號文還是39號公告實際都在強調(diào)開票方賣給受票方貨物，且從受票方收取了款項或索取銷售款項的憑據(jù)，發(fā)票開具的內(nèi)容與實際相符。反觀上例，丙企業(yè)從甲企業(yè)取得的發(fā)票沒有支付款項，而是通過貸記“應(yīng)收賬款－乙企業(yè)”來減少乙企業(yè)的債務(wù)，從資金流無法直接看出與甲企業(yè)的關(guān)系。既然現(xiàn)行政策對此有明確規(guī)定，丙企業(yè)為何還要通過三方協(xié)議冒著風(fēng)險取得抵扣發(fā)票呢？這在現(xiàn)實中往往都有“貓膩”。完全可以由甲企業(yè)把發(fā)票開具給乙企業(yè)，借記“應(yīng)付賬款-乙企業(yè)”抵頂欠賬。涉及大宗貨物不便運到乙企業(yè)也無妨，已售貨物物權(quán)只要已轉(zhuǎn)移給乙企業(yè)，放置甲企業(yè)代管完全沒有問題。乙企業(yè)收到發(fā)票時在賬務(wù)上貸記“應(yīng)收賬款－甲企業(yè)”，再開具專用發(fā)票給丙企業(yè)，借記“應(yīng)付賬款-丙企業(yè)”抵頂欠賬。哪怕由甲企業(yè)代為運至丙企業(yè)，只要甲乙雙方在賬務(wù)上做了銷購賬務(wù)處理，也是符合現(xiàn)行文件規(guī)定的，這樣丙企業(yè)取得的乙企業(yè)開具發(fā)票就可以抵扣。
筆者認(rèn)為，對于有明確政策規(guī)定的問題，各級稅務(wù)人員都要嚴(yán)格按規(guī)定執(zhí)行，規(guī)范企業(yè)涉稅行為，千萬不能曲解政策，甚至說沒政策依據(jù)的話。這既是降低稅收執(zhí)法風(fēng)險的要求，也是維護納稅人合法權(quán)益的要求。上例中，處理三角債完全可以通過合乎政策規(guī)定的互開發(fā)票得以解決，如果稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可納稅人的做法，會助長虛開發(fā)票的行為發(fā)生，稅務(wù)機關(guān)還要耗費大量人力物力去證實企業(yè)證據(jù)的真實性，不利于強化日常監(jiān)管。
（作者/李曉波）
觀點二、這種情形不屬于虛開發(fā)票
在整個銷售貨物或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)過程中，每個環(huán)節(jié)都應(yīng)就其取得的銷售額繳納增值稅（應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進項稅額；當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進項稅額時，其不足抵扣部分形成留底稅額結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵扣），同時，本環(huán)節(jié)產(chǎn)生的銷項稅額（按照銷售額和稅率計算并向購買方收取的增值稅額）即成為下一環(huán)節(jié)對應(yīng)購買方的進項稅額，下一環(huán)節(jié)取得銷售額時再按前述方式計稅，每個環(huán)節(jié)形成抵扣鏈條，依此循環(huán)，直至進入最終消費環(huán)節(jié)為止。
既為鏈條，其每個環(huán)節(jié)就不能斷裂，否則就不成為鏈條。在現(xiàn)實中，有時會出現(xiàn)這樣一種情況：甲企業(yè)從A或多家企業(yè)購得不含稅價格240萬元的貨物（進項稅額：240萬元×17%=40.80萬元），銷售給B、C企業(yè)，取得的不含稅銷售額分別為100萬元（銷項稅額：100萬元×17%=17萬元）和200萬元（銷項稅額：200萬元×17%=34萬元），甲向B、C企業(yè)分別開具本企業(yè)領(lǐng)購的增值稅專用發(fā)票，本應(yīng)月末計算應(yīng)納稅額10.20萬元（17+34—40.80=10.20萬元）并繳納。至于B、C企業(yè)則在各自銷售貨物并取得相應(yīng)銷售額后分別依前述方法計算繳納增值稅。但是，甲企業(yè)為了少繳稅款，以非法手段讓他人為自己虛開了不含稅價格為40萬元的進項發(fā)票。
案發(fā)后，經(jīng)調(diào)查，C企業(yè)與甲企業(yè)沒有簽訂購貨合同，購買貨物后，向甲企業(yè)支付了價稅合計234萬元的款項；B企業(yè)與甲企業(yè)簽訂了價稅合計117萬元的購貨合同，約定貨到后3個月內(nèi)分期支付。
關(guān)于此案的處理，對甲企業(yè)通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款的處理和處罰沒有爭議，而對于甲企業(yè)向B企業(yè)開具發(fā)票是否屬于虛開的性質(zhì)認(rèn)定頗有爭議，主要就是B企業(yè)在案發(fā)時沒有支付款項。
縱觀此案，甲企業(yè)向B、C企業(yè)銷售了貨物，符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”即有真實交易的條件；甲企業(yè)開具本企業(yè)在主管國稅局領(lǐng)購的增值稅專用發(fā)票且內(nèi)容屬實，符合“納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具”的條件；C企業(yè)全部支付了款項，符合“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項”的條件，但是由于沒有向B企業(yè)收取款項，因此對甲企業(yè)向B企業(yè)開具發(fā)票的行為是否定性為虛開有爭議。
那么，甲企業(yè)雖然沒有收取B企業(yè)的款項，但是雙方簽訂了購銷合同，該如何看待呢？在《增值稅暫行條例》的第十九條關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有這樣的規(guī)定“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”。繼而在《實施細則》第三十八條對“取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天” 按銷售結(jié)算方式的不同，分別作了諸如“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”的界定。在財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）之附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的第四十一條對“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間”更是明確規(guī)定：“納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天?！庇纱丝梢姡鲋刀愔兴Q“索取銷售款項的憑據(jù)”即指購銷當(dāng)事人簽訂的“書面合同”。
在上述案例中，甲企業(yè)與B企業(yè)簽訂了購銷合同，即屬于“取得了索取銷售款項的憑據(jù)”，也符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）第二條“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項的憑據(jù)”的規(guī)定，因此，甲企業(yè)雖然為了偷逃稅款而讓他人為自己虛開發(fā)票虛增進項稅額，但是其向B、C企業(yè)開具發(fā)票的行為不屬于虛開發(fā)票的行為，B、C企業(yè)取得其開具的增值稅專用發(fā)票也可以作為增值稅扣稅憑證按規(guī)定抵扣進項稅額。但必須說明的是，本案中甲企業(yè)開具發(fā)票的行為不屬于虛開，不代表與甲企業(yè)開具發(fā)票情形不符的就一定是虛開發(fā)票的行為。
（作者/段文濤）
觀點三、“索取銷售款項的憑據(jù)”是個什么東東
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號，以下簡稱2014年第39號文）發(fā)布后，出現(xiàn)了截然相反的兩種反應(yīng)：一種認(rèn)為其老生常談，毫無新意；一種認(rèn)為它開創(chuàng)先河，標(biāo)新立異。于是持第一種觀點的人又開始批評“三流一致”（即貨物流、資金流和發(fā)票流），持第二種觀點的就開始對“三流不一致”進行所謂的稅收籌劃。
狹義來說，2014年第39號文只適用于“通過虛開增值稅進項稅額偷逃稅款但對外開具增值稅專用發(fā)票”的納稅人，回答的是如果納稅人存在虛開增值稅進項稅額偷逃稅款，則其銷項開票性質(zhì)如何認(rèn)定的問題。在總局的解讀中也特別提醒：“本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開?！?/span>
筆者曾經(jīng)從事過免抵退審核工作，在2014年第39號文發(fā)布之前發(fā)現(xiàn)不乏有稅務(wù)人員存在“以進項定銷項”的機械思維，一旦發(fā)函發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛開或涉嫌虛開進項，在對其對外開具的發(fā)票復(fù)函時也定性為虛開或涉嫌虛開，使得“虛開鏈條”無限蔓延下去。2014年第39號文其實就是讓部分稅務(wù)人員改變“進銷連坐”的錯誤做法，應(yīng)該就事論事，可是怎么論呢？于是又拿出“三流一致”的瓶子來裝“新酒”。從這個角度講，2014年第39號文確實沒什么新意。
但有人認(rèn)為2014年第39號文第二款在《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號，以下簡稱國稅發(fā)〔1995〕192號文）第一條第（三）項的基礎(chǔ)上，增加了一個條款“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項的憑據(jù)”，從而改變了增值稅進項抵扣規(guī)則。進而認(rèn)為在“三流不一致”的情況下，如果委托方和受托方存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，可以通過簽訂三方委托收款協(xié)議（該協(xié)議為索取銷售款項的憑據(jù)），由最終收款方向最終支付方開具發(fā)票，可以實現(xiàn)增值稅進項抵扣。
對于“三流一致”的理解，筆者認(rèn)為應(yīng)該進行體系理解，要放在整個法律框架、整個稅法框架、整個增值稅法框架進行理解，而不能單獨針對某個條款進項片面解讀，也要回歸“三流一致”的實質(zhì)目的。比如對于上述觀點，三方協(xié)議達成之后假設(shè)屬于“索取銷售款項的憑據(jù)”，但是否可以抵扣還要結(jié)合其他條款進行分析，最重要的一條就是“納稅人向受票方銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”，在上述三方協(xié)議下，最終收款方?jīng)]有向售票方銷售貨物或者提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)，明顯不符合2014年第39號文的條件。
筆者認(rèn)為對“三流一致”的內(nèi)核是交易真實性，其分析首先是“貨物流”，“貨物流”是增值稅鏈條的載體，也是交易真實性的基礎(chǔ)。
在合同法上，買賣類合同是雙務(wù)合同，對應(yīng)著“貨物流”與“資金流”。 實務(wù)中，往往“貨物流”在先，“資金流”在后，甚至沒有“資金流”，或者二者交錯存在。假設(shè)賣方先發(fā)貨后收款，甚至最后形成壞賬，但賣方未收款就已經(jīng)開具了發(fā)票。此時沒有真金白銀的“資金流”，受票方可以抵扣嗎？
筆者認(rèn)為可以抵扣，根據(jù)2014年第39號文第二款“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)”， 取得了索取銷售款項的憑據(jù)即可，并不一定就要真金白銀收取款項。這是符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)的，稅法作為行政法雖然適用于不對等主體，但是稅法也是經(jīng)濟法，其也應(yīng)符合經(jīng)濟規(guī)律。
此外，從所得稅法的角度講稅法并不禁止壞賬的存在，對于受票方來說如果其最終不用支付相關(guān)款項企業(yè)所得稅法還要求其作為應(yīng)稅收入；從增值稅法的角度講，增值稅納稅義務(wù)確定原則之一就是“先開票的，以開票時間為納稅義務(wù)時間”，所以增值稅法也沒禁止未收款前開票。
此時如果企業(yè)存在另一種三方協(xié)議，比如A銷售貨物給B，B欠A30萬，A欠C40萬，B直接將款項支付給C，但由A開具發(fā)票給B.有人認(rèn)為根據(jù)國稅發(fā)〔1995〕192號文，B不能抵扣該進項發(fā)票。但此時A向受票方銷售了貨物、向A開具了與所售貨物一致的發(fā)票、取得了索取銷售款項的憑據(jù)，則其向A開具的發(fā)票是基于真實的交易，應(yīng)可以抵扣。
問題在于這個“索取銷售款項的憑據(jù)”稅法并未明確。筆者認(rèn)為對此也應(yīng)該進行體系解釋?！八魅′N售款項的憑據(jù)”，首先是一種憑據(jù)，具有證據(jù)功能；其次要求是“索取”的，排除自制等憑據(jù)。從《合同法》的角度講一般銷售方交付貨物是其索取銷售款項的對價，是否已交付貨物舉證責(zé)任在于銷售方，所以“索取銷售款項的憑據(jù)”一般應(yīng)指銷售方完成合同履行義務(wù)的證據(jù)，比如購買方確認(rèn)的收貨單、交付第一承運人的憑據(jù)等。比如買賣合同本身就不能獨立作為索取銷售款項的憑據(jù)，因為合同本身并不能證明其當(dāng)事人已經(jīng)履行合同義務(wù)。
此外，筆者認(rèn)為2014年第39號文“索取銷售款項的憑據(jù)”的提出主要是基于兩種考慮：一是回應(yīng)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，增值稅暫行條例規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項的憑據(jù)的當(dāng)天，而增值稅專用發(fā)票開票時間為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間；二是與《合同法》等民法相協(xié)調(diào)，因為在經(jīng)濟活動中，賣方不一定能實際收訖銷售款項，除了合同違約，還要考慮《合同法》中抵銷權(quán)、代位權(quán)等的存在。所以2014年第39號文在這個意義上是更符合稅法體系、法律體系與經(jīng)濟規(guī)律的。
（作者/徐允標(biāo)）