企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載十五

第二十三條　企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：
（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（二）企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
「釋義」本條是關(guān)于可以分期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的情形的規(guī)定。
本條是對原內(nèi)資稅條例的實(shí)施細(xì)則第五十四條第二款的規(guī)定進(jìn)行修改后形成的。原內(nèi)資稅條例實(shí)施細(xì)則第五十四條第二款規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。納稅人下列經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入可以分期確定，并據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額：（一）以分期收款方式銷售商品的，可以按合同約定的購買人應(yīng)付價(jià)款的日期確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)。（二）建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。（三）為其他企業(yè)加工，制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過一年的，可以按完工進(jìn)度或者完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。這次修改，主要是對上述規(guī)定作了簡化，內(nèi)容基本一致。
本條的規(guī)定實(shí)際上是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的例外。根據(jù)本條的規(guī)定，可以分期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的情形及具體方法主要有：
（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，這其實(shí)是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的一個(gè)例外，接近于收付實(shí)現(xiàn)制原則，主要是出于納稅必要資金的考慮。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物（貨款回收期一般超過3年），其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于企業(yè)向購貨方提供了一筆信貸資金，因而企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與公允價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，并相應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用?？紤]到在整個(gè)回收期內(nèi)企業(yè)確認(rèn)的收入總額是一致的，同時(shí)考慮到與增值稅政策的銜接，稅法擬不采用會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。對分期收款銷售貨物的，按照合同或協(xié)議約定的金額確認(rèn)銷售收入金額。
（二）企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度，可以選用下列方法：1.已完工作的測量。2.已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。3.已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)在納稅年度結(jié)束時(shí)按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期提供勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本。
第二十四條　采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。
「釋義」本條是關(guān)于以產(chǎn)品分成方式取得的收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。
本條的規(guī)定，是對原外資稅法的實(shí)施細(xì)則第十二條的規(guī)定進(jìn)行修改后形成的。原外資稅法的實(shí)施條例第十二條規(guī)定，中外合作經(jīng)營企業(yè)采取產(chǎn)品分成方式的，合作者分得產(chǎn)品時(shí)，即為取得收入，其收入額應(yīng)當(dāng)按照賣給第三方的銷售價(jià)格或者參照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格計(jì)算。外國企業(yè)從事合作開采石油資源的，合作者在分得原油時(shí)，即為取得收入，其收入額應(yīng)當(dāng)按參照國際市場同類品質(zhì)的原油價(jià)進(jìn)行定期調(diào)整的價(jià)格計(jì)算。這次修改，將采取產(chǎn)品分成方式取得收入的規(guī)定，從中外合作經(jīng)營企業(yè)，擴(kuò)大到包括內(nèi)資企業(yè)在內(nèi)的所有企業(yè)，并引入了公允價(jià)值的概念。
產(chǎn)品分成，即多家企業(yè)在合作進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，合作各方對合作生產(chǎn)出的產(chǎn)品按照約定進(jìn)行分配，并以此作為生產(chǎn)經(jīng)營收入。由于產(chǎn)品分成是一種以實(shí)物代替貨幣作為收入的，而產(chǎn)品的價(jià)格又隨著市場供求關(guān)系而波動，因此只有在分得產(chǎn)品的時(shí)刻確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，才能夠體現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營的真實(shí)所得。這一確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)，也是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的一個(gè)例外。
本條還規(guī)定了產(chǎn)品分成的收入額的確定標(biāo)準(zhǔn)，即按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。本條例第十三條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。而產(chǎn)品分成正是以非貨幣形式取得收入的一種情形，因此也應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。本條例第十三條還具體規(guī)定了“公允價(jià)值”的概念，即按照市場價(jià)格確定的價(jià)值，與原外資稅法的實(shí)施條例規(guī)定的“賣給第三方的銷售價(jià)格或者參照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格計(jì)算”等標(biāo)準(zhǔn)基本一致。
第二十五條　企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
「釋義」本條是關(guān)于視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)的特別情形的規(guī)定。
本條是對原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例的實(shí)施細(xì)則第五十五條的規(guī)定進(jìn)行修改后形成的。原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例的實(shí)施細(xì)則第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)視同銷售，作為收入處理；納稅人對外進(jìn)行來料加工裝配業(yè)務(wù)節(jié)省的材料，如按合同規(guī)定留歸企業(yè)所有的，也應(yīng)視同銷售，作為收入處理。
按照本條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)的特別情形主要包括以下兩個(gè)方面：
一、非貨幣性資產(chǎn)交換。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件才能作為收入，一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。實(shí)踐中，非貨幣性資產(chǎn)交換的典型事例是以股權(quán)換股權(quán)（股權(quán)置換）、以債權(quán)換債權(quán)等，其所得是對方等價(jià)的資產(chǎn)。因?yàn)樵诖私灰走^程中沒有使用貨幣，為了確定其收入額，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
二、將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。這些用途中，有些情況下可能是出于生產(chǎn)經(jīng)營的需要，但是有些情況是企業(yè)意圖規(guī)避法律，逃避納稅義務(wù)。為了保證國家的稅收收入，本條規(guī)定上述行為均視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)。由于在這些行為過程中對貨物、財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)沒有以貨幣進(jìn)行計(jì)價(jià)，也應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定其收入，計(jì)算應(yīng)納稅額。
鑒于上述視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)的情形比較復(fù)雜，有些特殊情況下可能不宜視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，即不能一概而論。因此本條還規(guī)定了除外條款：授權(quán)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門對上述行為中不宜視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)的情形作特別規(guī)定。
本條的規(guī)定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的分公司等也要獨(dú)立計(jì)算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。