國稅函〔2009〕98號解讀:所得稅新舊政策銜接特別關(guān)注

???? 一、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊年限：老資產(chǎn)可作新調(diào)整

　　新稅法實(shí)施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值并計(jì)提的折舊，不做調(diào)整。新稅法實(shí)施后，對此類繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計(jì)提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計(jì)算折舊。新稅法實(shí)施后，固定資產(chǎn)原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。

　　在對已購置固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行稅務(wù)處理時，引入了“從舊兼從輕”的人性化原則。對于新稅法實(shí)施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值并計(jì)提的折舊，不做調(diào)整。這是“實(shí)體從舊”要求的體現(xiàn)，但是考慮到新稅法允許對固定資產(chǎn)自定凈殘值，這種規(guī)定對于納稅人給予了一定的稅務(wù)選擇自由度，相對于舊所得稅法有一種“從輕發(fā)落”的味道，國稅函〔2009〕98號也允許對此類繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計(jì)提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計(jì)算折舊。

　　比如，某內(nèi)資企業(yè)在2006年12月31日購買了一臺電子設(shè)備,原始價值為400萬元，按照原《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)【2000】84號文）以及其他有關(guān)文件規(guī)定，確定凈殘值率為5%，折舊年限為5年。2007年度按照直線法提取折舊76萬元并在稅前扣除。在進(jìn)行2008年度所得稅處理時，既可以繼續(xù)采用舊政策折舊至完畢，也可以重新確定其合理凈殘值，假設(shè)重新確定殘值為24萬元，扣除殘值后的剩余折舊應(yīng)為300萬元?？紤]到新稅法已經(jīng)將電子設(shè)備的剩余折舊年限調(diào)整為3年，企業(yè)可以重新確定該設(shè)備的剩余使用壽命為2年，則2008年可以提取折舊150萬元。這樣操作考慮了“從輕”原則，也就是說，新舊政策銜接上如果新政策對納稅人有利，則允許納稅人按照新政策進(jìn)行合理變更，這也體現(xiàn)了一種讓利于民的稅賦思想，是一個不小的進(jìn)步。

　　二、遞延所得：繼續(xù)分期計(jì)稅

　　企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項(xiàng)目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。

　　中稅網(wǎng)財(cái)稅專家王駿簡單總結(jié)，企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得的確定的項(xiàng)目具體包括如下：

　　1、搬遷收入。內(nèi)資企業(yè)已按原《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2007]61號）規(guī)定遞延確認(rèn)的政策性搬遷收入；外商投資企業(yè)和外國企業(yè)已按原《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函[2003]115號）規(guī)定遞延確認(rèn)的搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入。

　　2、股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈所得和投資轉(zhuǎn)讓凈收益。內(nèi)資企業(yè)已按原《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)[2004]82號）和原《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]264號）規(guī)定作遞延所得確認(rèn)的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得；外商投資企業(yè)和外國企業(yè)已按原《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知》（財(cái)稅字[1994]第083號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅若干審批項(xiàng)目后續(xù)管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2003]127號）規(guī)定遞延確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓凈收益；外商投資企業(yè)和外國企業(yè)已按原《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理的通知》（國稅發(fā)[1999]195號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅若干審批項(xiàng)目后續(xù)管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2003]127號）規(guī)定遞延確認(rèn)的捐贈所得。

　　3、外國企業(yè)還包括上述尚未列舉原稅法規(guī)定已作遞延所得的項(xiàng)目。

　　三、利息租金收入：已稅收入可后抵

　　新稅法實(shí)施前已按其他方式計(jì)入當(dāng)期收入的利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入，在新稅法實(shí)施后，凡與按合同約定支付時間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的，應(yīng)將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。

　　四、職工福利費(fèi)余額：繼續(xù)使用

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2008〕264號）的規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

　　假定某個新企業(yè)成立于2007年，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則，2007年會計(jì)上未計(jì)提職工福利費(fèi)，也未實(shí)際發(fā)生任何職工福利費(fèi)支出。2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，企業(yè)對依據(jù)舊內(nèi)資所得稅暫行條例按照計(jì)算工資500萬元，計(jì)算了14%即70萬元的職工福利費(fèi)在稅前扣除（不體現(xiàn)在財(cái)務(wù)賬面處理上，通過納稅調(diào)整實(shí)施）。2008年，企業(yè)會計(jì)核算上依然實(shí)行福利費(fèi)據(jù)實(shí)列支，年度合理的工資薪金總額為600萬元，實(shí)際發(fā)生符合規(guī)定的福利費(fèi)支出80萬元，全部列入當(dāng)期成本費(fèi)用。雖然該企業(yè)會計(jì)上并不存在前期福利費(fèi)余額而且實(shí)際開支的福利費(fèi)也未超過新所得稅法的扣除標(biāo)準(zhǔn)，但是在進(jìn)行所得稅處理時，必須假定08年度的80萬元福利費(fèi)中，必須先由07年福利費(fèi)計(jì)稅余額承擔(dān)70萬元，這70萬元事實(shí)上不得在08年稅前扣除，由于會計(jì)上已經(jīng)將這部分計(jì)入08年成本費(fèi)用，需要將這70萬元全部做納稅調(diào)整增加處理。對于另外的10萬元，會計(jì)上已經(jīng)計(jì)入成本費(fèi)用，亦符合稅法扣除規(guī)定，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　繼續(xù)分析，如果該企業(yè)08年實(shí)際發(fā)生符合規(guī)定的福利費(fèi)支出180萬元，全部列入當(dāng)期成本費(fèi)用,其他條件不變。其中動用以前年度福利費(fèi)計(jì)稅余額開支的部分依然需要進(jìn)行80萬元的納稅調(diào)增。另外由于2008年度福利費(fèi)扣除法定限額僅為84萬元，因此其余的100萬元福利費(fèi)在稅前只能扣除84萬元，超標(biāo)的16萬元也同樣需要納稅調(diào)增。

　　如果變更一下情形，假定某個私營企業(yè)成立于2007年，2007年會計(jì)上未計(jì)提職工福利費(fèi)，也未實(shí)際發(fā)生任何職工福利費(fèi)支出。2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，企業(yè)對依據(jù)舊內(nèi)資所得稅暫行條例按照計(jì)算工資500萬元，計(jì)算了14%即70萬元的職工福利費(fèi)在稅前扣除。為了減少納稅調(diào)整，該企業(yè)財(cái)務(wù)人員對這部分70萬元的福利費(fèi)實(shí)施了會計(jì)賬面提取的方式，當(dāng)然也就不需要在08年所得稅匯算清繳時進(jìn)行納稅調(diào)整了。2007年，該私營企業(yè)也為發(fā)生任何福利費(fèi)開支，而是將上述福利費(fèi)余額全部用于開支企業(yè)負(fù)擔(dān)的職工基本社會保險，恰好使用完畢。由于08年的新稅法允許企業(yè)將符合規(guī)定的基本社會保險作為一個單獨(dú)的費(fèi)用項(xiàng)目予以扣除（與福利費(fèi)并列）。該企業(yè)雖然在會計(jì)賬面上沒有將開支的社會保險打入成本費(fèi)用，而是借記了福利費(fèi)余額，依然可以按照規(guī)定對開支的社會保險費(fèi)做納稅調(diào)減處理，尚未使用的福利費(fèi)余額（計(jì)稅余額）可以繼續(xù)按照規(guī)定使用完畢，沒有使用年限的限制。

五、職工教育經(jīng)費(fèi)余額：優(yōu)先使用

　　對于在2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。

　　六、工資儲備基金：實(shí)際發(fā)放才可扣除

　　原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實(shí)際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲備基金余額，2008年及以后年度實(shí)際發(fā)放時，可在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。

　　七、廣告費(fèi)：新老合并

　　企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費(fèi)，2008年實(shí)行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)后，按照新稅法規(guī)定的比例計(jì)算扣除。

　　八、技術(shù)開發(fā)費(fèi)：虧損企業(yè)也可加計(jì)扣除

　　企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。

　　九、開辦費(fèi)：兩種方法自行定奪

　　新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。