解讀《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》之“轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整”
???? 《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第五章“轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整”共18條，其內(nèi)容涵蓋了企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整的重點、稅務(wù)機關(guān)的工作程序及所使用的表格文書等。
一、《辦法》的主要規(guī)定
（一）轉(zhuǎn)讓定價重點調(diào)查企業(yè)
《辦法》第二十九條共列舉了七大類重點調(diào)查企業(yè)：
1.關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；
2.長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；
3.低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)；
4.利潤水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險明顯不相匹配的企業(yè)；
5.與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；
6.未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)；
7.其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)。
（二）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查程序
1.案頭審核?！掇k法》規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應(yīng)結(jié)合日常征管工作，開展案頭審核，確定調(diào)查企業(yè)。案頭審核應(yīng)主要根據(jù)被調(diào)查企業(yè)歷年報送的年度所得稅申報資料及關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表等納稅資料，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況、關(guān)聯(lián)交易等情況進行綜合評估分析。
2.現(xiàn)場調(diào)查?！掇k法》規(guī)定了現(xiàn)場調(diào)查的3種方式：詢問、調(diào)取賬簿資料、實地核查。需要指出的是，詢問當(dāng)事人應(yīng)有專人記錄《詢問（調(diào)查）筆錄》，并告知當(dāng)事人不如實提供情況應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
3.調(diào)查結(jié)論。經(jīng)調(diào)查，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易符合獨立交易原則的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)做出轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查結(jié)論，并向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查結(jié)論通知書》。對不符合獨立交易原則而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，則進入轉(zhuǎn)讓定價納稅調(diào)整程序。
（三）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查要求
1.資料要求?！掇k法》規(guī)定必須在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)提交資料。資料提供者不僅僅限于被調(diào)查的企業(yè)，還包括其關(guān)聯(lián)方和其他相關(guān)企業(yè)。企業(yè)因特殊原因不能按期提供相關(guān)資料的，經(jīng)批準，可以延期提供，但最長不得超過30天。而對被調(diào)查企業(yè)的關(guān)聯(lián)方以及可比企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)向其發(fā)出《稅務(wù)事項通知書》，要求其提供相關(guān)信息和資料。期限上，采取約定的方式，約定期限最長為60天。
2.取證要求?！掇k法》第三十五條規(guī)定：在調(diào)查中對涉及關(guān)聯(lián)方和可比企業(yè)取證時，需要向企業(yè)送達《稅務(wù)檢查通知書》。《辦法》第三十六條還規(guī)定：對關(guān)聯(lián)方及可比企業(yè)提供的相關(guān)資料，可采用現(xiàn)場調(diào)查、發(fā)函協(xié)查、查詢公開信息、情報交換等手段，甚至對涉及境外關(guān)聯(lián)方的相關(guān)資料，也可要求企業(yè)提供公證機構(gòu)的證明。
3.特殊要求。
（1）非公開信息資料?！掇k法》第三十七條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法分析、評估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則，分析評估時可以使用公開信息資料，也可以使用非公開信息資料。
（2）資本性調(diào)整?！掇k法》第三十八條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)分析、評估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易時，因企業(yè)與可比企業(yè)營運資本占用不同而對營業(yè)利潤產(chǎn)生的差異原則上不做調(diào)整。確需調(diào)整的，須層報國家稅務(wù)總局批準。
（3）單一職能、低風(fēng)險調(diào)整?！掇k法》第三十九條規(guī)定：按照關(guān)聯(lián)方訂單從事加工制造，不承擔(dān)經(jīng)營決策、產(chǎn)品研發(fā)、銷售等功能的企業(yè)，不應(yīng)承擔(dān)由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來的風(fēng)險和損失。
（4）抵消交易?！掇k法》第四十條規(guī)定：相互抵消的交易原則上將會被單獨分析以確定其是否各自遵循了獨立交易原則。例如，某企業(yè)向其境外關(guān)聯(lián)方采購原材料，作價為1000萬元，同時，向同一關(guān)聯(lián)方提供某種勞務(wù)服務(wù)，作價為200萬元。因為是同一關(guān)聯(lián)方，通過抵消交易，原材料的采購款支付時只需要800萬元。按《辦法》規(guī)定，需要將800萬元的采購款還原為1000萬元來審核其是否符合獨立交易原則。
（5）中位值調(diào)整?！掇k法》第四十一條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)采用四分位法分析、評估企業(yè)利潤水平時，企業(yè)利潤水平低于可比企業(yè)利潤率區(qū)間中位值的，原則上應(yīng)按照不低于中位值進行調(diào)整。
（四）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整及跟蹤
《辦法》第四十三條至第四十五條規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的程序以及后續(xù)跟蹤管理的相關(guān)事宜。實施調(diào)整大體分為以下程序：制定初步調(diào)整方案、相互協(xié)商、確定最終調(diào)整方案。
二、《辦法》與原法規(guī)的主要差異
（一）調(diào)查重點有所不同
原來的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（以下簡稱《規(guī)程》）列舉了重點調(diào)查審計對象的十大原則。《辦法》對其進行了整合，列舉了七大類重點調(diào)查企業(yè)，和《規(guī)程》相比，主要有以下幾個方面的不同：
1.重點調(diào)查范圍有所擴大。首先，增加了關(guān)聯(lián)交易類型較多的企業(yè)為重點調(diào)查對象；其次，為了配合《辦法》對關(guān)聯(lián)申報或準備同期資料的要求，增加未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)為重點調(diào)查對象最后，強調(diào)只要是明顯違背獨立交易原則的企業(yè)也要納入重點調(diào)查范圍。
2.明確對內(nèi)關(guān)聯(lián)調(diào)查的原則?！兑?guī)程》對企業(yè)國內(nèi)關(guān)聯(lián)交易是否需要進行重點調(diào)查，并未明確?！掇k法》則明確了對內(nèi)關(guān)聯(lián)調(diào)查的原則。只要交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。
（二）調(diào)查取證更為嚴厲
1.強調(diào)被詢問人的法律責(zé)任?！掇k法》規(guī)定被詢問人不如實提供情況需承擔(dān)法律責(zé)任。
2.取證方式更為豐富?！掇k法》規(guī)定可以以記錄、錄音、錄像、照相和復(fù)印的方式索取與案件有關(guān)的資料。同時，還增加了證人作證這一方式。
3.資料提供對象有所擴大。資料提供者不僅僅限于被調(diào)查的企業(yè)，同時，還包括其關(guān)聯(lián)方和其他相關(guān)企業(yè)。資料提供者在范圍上的外延，同樣也是調(diào)查取證力度加強的表現(xiàn)之一。
4.強化可比性分析?！掇k法》不僅要求企業(yè)按照規(guī)定提供《企業(yè)可比性因素分析表》，同時，也要求稅務(wù)機關(guān)在此基礎(chǔ)上認真審核，填制《企業(yè)可比性因素分析認定表》，并由被調(diào)查企業(yè)核對確認?！掇k法》對稅企兩方都做出要求，意在強調(diào)和重視可比性因素的分析，使分析做到實處，而不僅僅只是處于某種形式。
（三）調(diào)整程序更加清晰
與《規(guī)程》相比，《辦法》在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整階段的規(guī)定，程序更為清晰。整個調(diào)整程序依次為：制定初步方案、展開協(xié)商談判、做出審議決定、送達初步調(diào)整文書、再次協(xié)商審議、送達最終調(diào)整文書。
（四）跟蹤管理年限適當(dāng)延長
《辦法》第四十五條整合了《規(guī)程》第十一章的內(nèi)容，并把跟蹤管理期限由3年延長至5年。同時，要求企業(yè)在跟蹤年度的次年6月20日之前，提交年度同期資料。
三、實務(wù)中稅企雙方需要關(guān)注的問題
（一）關(guān)注導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的導(dǎo)火索
從實踐來看，引起稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的一個重要原因是企業(yè)長期虧損或低盈利。在稅務(wù)機關(guān)看來，這些企業(yè)可能并未顯示真正的公平交易，因為很少有獨立的企業(yè)能經(jīng)受長期的虧損。此外，部分行業(yè)可能也會引起稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注，特別是商品的最終價格和制造成本相差很大、涉及無形資產(chǎn)的行業(yè)，如醫(yī)藥、電子、化工等。
此外，由于在《辦法》列舉的七大類重點調(diào)查企業(yè)中，未能按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)被納入了重點調(diào)查范圍。因此，企業(yè)需要重視和做好同期資料準備工作。
（二）企業(yè)應(yīng)認真對待稅務(wù)機關(guān)的詢問
在以前的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查過程中，被詢問人往往會回避敏感問題，對所提出的問題以敷衍的態(tài)度來回答，甚至隱瞞真實情況和提供虛假情況?！掇k法》加強了稅務(wù)調(diào)查人員的取證力度，對以往調(diào)查人員所面臨企業(yè)的拖延、隱瞞等不利于工作開展的消極態(tài)度和因素給予了強有力的回擊，使稅務(wù)人員在調(diào)查取證過程中的執(zhí)行手段更加具有法律依據(jù)。因此，企業(yè)面對稅務(wù)機關(guān)的詢問，需要認真對待。
（三）關(guān)聯(lián)方提供資料的義務(wù)可能會轉(zhuǎn)嫁到被調(diào)查企業(yè)
《辦法》規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查涉及向關(guān)聯(lián)方和可比企業(yè)取證的，稅務(wù)機關(guān)向企業(yè)送達《稅務(wù)檢查通知書》，進行調(diào)查取證。從表面上看，只是下發(fā)一個文書。但從實質(zhì)上看，《辦法》對關(guān)聯(lián)方及可比企業(yè)協(xié)助、配合稅務(wù)機關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查給予了一定的法律意義上的強制性。由于關(guān)聯(lián)方基本上都在境外，因此，稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)方提供資料的要求，可能會轉(zhuǎn)嫁到被調(diào)查企業(yè)。被調(diào)查企業(yè)成為關(guān)聯(lián)方與稅務(wù)機關(guān)之間的溝通橋梁，將相關(guān)資料替關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)交給稅務(wù)機關(guān)。
（四）非公開資料將有利于稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查調(diào)整
按照國際慣例，在進行轉(zhuǎn)讓定價分析評估時，主要以公開信息資料為主。這是為了體現(xiàn)公平原則，便于稅企雙方之間針對對方的可比性分析及其結(jié)論，進行進一步的舉證和磋商。但《辦法》規(guī)定稅務(wù)機關(guān)可采用非公開信息資料，這在一定程度上會使被調(diào)查企業(yè)處于不利的局面。那些通過稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的征管系統(tǒng)獲取的、不對外公開的納稅數(shù)據(jù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)一旦被采用，意味著這些數(shù)據(jù)相比公開數(shù)據(jù)而言，可比性更高。而且在此基礎(chǔ)上形成的調(diào)整方案，可能將導(dǎo)致企業(yè)補繳更多的稅款。
（五）低職能風(fēng)險的企業(yè)應(yīng)保持相對穩(wěn)定的利潤
《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)查承擔(dān)單一生產(chǎn)功能外商投資企業(yè)和外國企業(yè)納稅情況的通知》（國稅函[2007]236號）規(guī)定：契約制造企業(yè)必須保持同其職能和風(fēng)險相稱的臺理利潤水平?！掇k法》重申了此觀點，并強調(diào)承擔(dān)單一制造加工職能、不承擔(dān)經(jīng)營決策、產(chǎn)品研發(fā)、銷售等功能的企業(yè)不應(yīng)當(dāng)承受由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來的風(fēng)險和損失。從實踐中看，被調(diào)查企業(yè)往往強調(diào)市場因素、競爭因素導(dǎo)致定單不足，為自己的虧損進行辯解。但稅務(wù)機關(guān)則認為，企業(yè)僅僅是按照關(guān)聯(lián)方的訂單為其制造加工產(chǎn)品，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)因產(chǎn)量不足所導(dǎo)致的利潤虧損，而應(yīng)保持穩(wěn)定的利潤水平。
（六）把握協(xié)商談判的最后機會
從實踐來看，初步調(diào)整方案是最終調(diào)整方案的基調(diào)。大多數(shù)情況下，稅務(wù)機關(guān)在各種調(diào)查、論證、可比性分析的基礎(chǔ)上制定出的初步調(diào)整方案，基本上顯示出稅務(wù)機關(guān)調(diào)整的目標(biāo)和決心，除非出現(xiàn)重大原因，如可比性分析的不準確、轉(zhuǎn)讓定價方法的不適用等問題，否則，初步調(diào)整方案經(jīng)過協(xié)商后，一般不會出現(xiàn)重大變化。因此，企業(yè)應(yīng)該把握最后的申述機會。在協(xié)商談判階段，如果企業(yè)不能提交更具有說服力的新證據(jù)，稅務(wù)機關(guān)極有可能會堅持其初步調(diào)整方案。協(xié)商談判過程的重點往往集中在某一個或幾個焦點問題上。協(xié)商談判的結(jié)果，往往取決于稅企雙方的執(zhí)著程度和談判技巧，當(dāng)然也包括對這些焦點問題的處理方式。