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解讀財(cái)稅[2009]112號(hào):營(yíng)業(yè)稅跨年度老合同過(guò)渡政策

???? 2009年1月1日新修訂的營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則和舊條例和細(xì)則相比,在營(yíng)業(yè)稅征稅范圍、計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定、境內(nèi)外行為的判定、兼營(yíng)及混合銷售行為征稅原則的調(diào)整以及在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅地點(diǎn)、扣繳義務(wù)人、人民幣折合率方面都發(fā)生了很大的變化。特別是在于境內(nèi)外行為的判定和營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額確定這兩個(gè)方面,直接影響到納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。自新條例頒布以來(lái),很多企業(yè)特別是跨國(guó)企業(yè)對(duì)這些問(wèn)題保持著高度的關(guān)注。如今,財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局終于頒布了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)跨年度老合同實(shí)行營(yíng)業(yè)稅過(guò)渡政策的通知》(財(cái)稅[2009]112號(hào)),對(duì)涉及跨年度老合同的過(guò)渡政策問(wèn)題進(jìn)行了明確,非常值得我們關(guān)注。

  一、享受過(guò)渡政策的合同條件

  根據(jù)財(cái)稅[2009]112號(hào)文的規(guī)定,享受過(guò)渡政策的合同必須是在2008年12月31日(含12月31日)之前簽訂的在上述日期前尚未執(zhí)行完畢的勞務(wù)合同、銷售不動(dòng)產(chǎn)合同、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)合同。

  也就是說(shuō),能夠享受過(guò)渡政策的合同的簽訂日期必須是在2008年12月31日以前,2009年1月1日以后(含2009年1月1日)簽訂的合同則不能享受營(yíng)業(yè)稅過(guò)渡期政策。

  這里要注意,文件中所說(shuō)的勞務(wù)合同應(yīng)指的是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)合同。營(yíng)業(yè)稅共有九大稅目,其中七大稅目包含“交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)”為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù),而“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)”這兩個(gè)稅目不屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。因此,我們通常說(shuō)營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍包括的是七大應(yīng)稅勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)以及銷售不動(dòng)產(chǎn)。

  二、享受過(guò)渡政策的期限

  按照合同到期日和2009年12月31日(含12月31日)孰先的原則,實(shí)行按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第136號(hào))、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》[(93)財(cái)法字第40號(hào)]及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行的過(guò)渡政策。

  三、享受過(guò)渡政策的內(nèi)容

  雖然新?tīng)I(yíng)業(yè)稅條例和細(xì)則在很多方面和老條例及細(xì)則相比都發(fā)生了很大的變化,但是,根據(jù)財(cái)稅[2009]112號(hào)文的規(guī)定,我們只對(duì)跨年度老合同涉及的境內(nèi)應(yīng)稅行為的確定和跨年度老合同涉及的建筑、旅游、外匯轉(zhuǎn)貸及其他營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額的確定這兩個(gè)方面實(shí)行過(guò)渡期政策。而上述跨年度老合同涉及的稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅地點(diǎn)、扣繳義務(wù)人、人民幣折合率、減免稅優(yōu)惠政策等其他涉稅問(wèn)題,自2009年1月1日起,應(yīng)按照新條例和新細(xì)則的規(guī)定執(zhí)行。這個(gè)需要引起廣大企業(yè)的特別注意,也是我們特別需要關(guān)注的要點(diǎn)。

 ?。ㄒ唬?境內(nèi)應(yīng)稅行為的確定

  境內(nèi)外行為判定原則的調(diào)整是新?tīng)I(yíng)業(yè)稅條例及其細(xì)則的一個(gè)重大變化點(diǎn)。

  營(yíng)業(yè)稅共涉及七大應(yīng)稅勞務(wù)以及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)。對(duì)于轉(zhuǎn)讓或出租土地使用權(quán)以及銷售或出租不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的境內(nèi)外勞務(wù)劃分問(wèn)題,新舊實(shí)施細(xì)則并沒(méi)有任何變化,也就不存在過(guò)渡問(wèn)題。因此涉及過(guò)渡的主要是兩部分內(nèi)容:

 ?、俪恋厥褂脵?quán)以外的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

  ②營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)(不含土地使用權(quán)以及不動(dòng)產(chǎn)的租賃勞務(wù))

  1、除土地使用權(quán)以外的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

  根據(jù)舊實(shí)施細(xì)則,判斷除土地使用權(quán)以外的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于境內(nèi)勞務(wù),我們關(guān)鍵是在把握無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際使用地。如果實(shí)際使用地是在中國(guó)境內(nèi),就應(yīng)在中國(guó)征稅,否則不征稅。但是,新實(shí)施細(xì)則從以實(shí)際使用地作為判定原則改為以實(shí)際受讓方的所在地為判定原則,這是一個(gè)很大的變化。

  案例:美國(guó)公司和中國(guó)境內(nèi)一家集團(tuán)公司簽訂了一份商標(biāo)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,境內(nèi)該集團(tuán)公司受讓該商標(biāo)后并不在中國(guó)境內(nèi)使用,而是授權(quán)其在韓國(guó)的全資子公司在韓國(guó)使用,費(fèi)用先由集團(tuán)墊付,然后又韓國(guó)子公司付給集團(tuán)公司。

  這種無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為,根據(jù)老的營(yíng)業(yè)稅條例及細(xì)則的規(guī)定,由于受讓的無(wú)形資產(chǎn)并不是在中國(guó)使用,而是在韓國(guó),即使受讓方是中國(guó)境內(nèi)的集團(tuán)企業(yè),也不認(rèn)為該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生在境內(nèi)而征收營(yíng)業(yè)稅。但是,根據(jù)新的營(yíng)業(yè)稅條例和細(xì)則的規(guī)定,對(duì)于除土地使用權(quán)以外的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同,我們以受讓方是否在中國(guó)境內(nèi)來(lái)判定,而不管無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際使用地點(diǎn)。因此,在2009年1月1日以后,這筆商標(biāo)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同將被認(rèn)定為是境內(nèi)行為,需要征收營(yíng)業(yè)稅。

  2、營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)

  新?tīng)I(yíng)業(yè)稅條例及細(xì)則對(duì)于應(yīng)稅勞務(wù)的境內(nèi)外判定原則的調(diào)整是最大的。因此,我們對(duì)應(yīng)稅勞務(wù)按稅目分別和大家說(shuō)明。

  (1)交通運(yùn)輸業(yè)

  舊條例及細(xì)則:在境內(nèi)載運(yùn)旅客或貨物出境為境內(nèi)勞務(wù)。在境外載運(yùn)旅客或貨物入境為境外勞務(wù)。

  新條例及細(xì)則:提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)。

  變化點(diǎn):交通運(yùn)輸業(yè)勞務(wù)有其特殊性,目前,新條例的規(guī)定還比較原則化。但根據(jù)新舊條例的規(guī)定,有一點(diǎn)我們是可以明確的,即在境內(nèi)載運(yùn)旅客或貨物出境的勞務(wù)在新、舊條例下都應(yīng)判定為境內(nèi)勞務(wù)。因?yàn)?,根?jù)新條例規(guī)定,在境內(nèi)載運(yùn)客貨出境的行為,勞務(wù)的接收方和提供方都是在境內(nèi)的,這個(gè)沒(méi)有變化。關(guān)鍵是對(duì)于第二點(diǎn),在境外載運(yùn)客貨入境在原先舊條例下是被判定為境外勞務(wù),根據(jù)新條例的規(guī)定,這一點(diǎn)有無(wú)變化呢?這里分為兩種情況:第一對(duì)于境外單位自境外載運(yùn)客貨入境的勞務(wù)判定為境外勞務(wù)基本已太大爭(zhēng)議,這個(gè)新、舊條例無(wú)差別。第二是對(duì)于中國(guó)境內(nèi)企業(yè)從境外載運(yùn)客貨入境能否因?yàn)樘峁┓皆诰硟?nèi)而被認(rèn)定為境內(nèi)勞務(wù)呢,大家還有不同的看法。比如中國(guó)國(guó)航從日本運(yùn)輸貨物入境取得的收入,在新條例下能否以國(guó)航為境內(nèi)注冊(cè)公司而認(rèn)定為境內(nèi)勞務(wù)呢?從重慶市地方稅務(wù)局頒布的《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(渝地稅發(fā)〔2009〕178號(hào))的規(guī)定來(lái)看,重慶對(duì)于從境外載運(yùn)旅客或貨物入境的運(yùn)輸行為在新條例下仍認(rèn)定為境外勞務(wù)。但這只是重慶的一個(gè)地方性的文件規(guī)定,我們還是期待財(cái)政部和總局能有進(jìn)一步的文件加以明確。如果按重慶的做法,交通運(yùn)輸業(yè)勞務(wù)就不存在過(guò)渡期政策的問(wèn)題。如果將境內(nèi)企業(yè)以境外作為起運(yùn)地的勞務(wù)判定為境內(nèi)勞務(wù),則涉及一個(gè)過(guò)渡期政策執(zhí)行的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題,希望大家能關(guān)注總局后續(xù)的文件。

  (2)建筑業(yè)

  舊條例及細(xì)則:所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)

  新條例及細(xì)則:提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)

  變化點(diǎn):對(duì)于建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù),他最大的特點(diǎn)就是這種勞務(wù)總是要依附在一定的不動(dòng)產(chǎn)之上進(jìn)行的。因此,勞務(wù)發(fā)生的地點(diǎn)比較明確。目前,有爭(zhēng)議的點(diǎn)就在于對(duì)于境內(nèi)企業(yè)在境外提供的建筑業(yè)勞務(wù)是否就因?yàn)樘峁﹦趧?wù)單位是中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)企業(yè)在新條例下就認(rèn)定為境內(nèi)勞務(wù)。

  同樣,在重慶市地方稅務(wù)局頒布的《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(渝地稅發(fā)〔2009〕178號(hào))明確了“境內(nèi)的單位和個(gè)人在境外提供的建筑業(yè)勞務(wù)不屬于境內(nèi)勞務(wù)”。因此,如果按重慶的做法,建筑業(yè)勞務(wù)境內(nèi)外判定原則沒(méi)有變化,也就不涉及到過(guò)渡期政策執(zhí)行問(wèn)題。如果將境內(nèi)企業(yè)到境外提供建筑業(yè)勞務(wù)認(rèn)定為境內(nèi)勞務(wù)了,則涉及過(guò)渡期政策執(zhí)行的問(wèn)題了。這個(gè)問(wèn)題,同樣希望大家能關(guān)注總局后續(xù)的文件。

 ?。?)郵電通信業(yè)

  舊條例及細(xì)則:所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)

  新條例及細(xì)則:提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)

  變化點(diǎn):對(duì)于郵電通信業(yè),這個(gè)變化還是比較明確的。境內(nèi)單位提供的郵電通信業(yè)勞務(wù),不管接受方是境內(nèi)還是境外的,都應(yīng)判定為境內(nèi)勞務(wù),這個(gè)新舊條例無(wú)變化。但是對(duì)于境外單位或個(gè)人不來(lái)華,僅是通過(guò)各種媒介比如互聯(lián)網(wǎng)或衛(wèi)星為境內(nèi)企業(yè)提供郵電通信業(yè)服務(wù),在舊條例下一般都判定為境外勞務(wù)不征收營(yíng)業(yè)稅的。但根據(jù)新條例及細(xì)則,由于接受方在中國(guó)境內(nèi),這種郵電通信業(yè)勞務(wù),即使境外單位不來(lái)華,也應(yīng)判定為境內(nèi)勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。因此,對(duì)于郵電通信業(yè)的過(guò)渡政策主要針對(duì)的就是這一點(diǎn)變化。

 ?。?)金融保險(xiǎn)業(yè)

  舊條例及細(xì)則:所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)

  新條例及細(xì)則:提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)

  變化點(diǎn):金融保險(xiǎn)業(yè)中我們要分保險(xiǎn)業(yè)和金融業(yè)分別分析。

  保險(xiǎn)業(yè):對(duì)于境外機(jī)構(gòu)為境內(nèi)貨物提供的保險(xiǎn)為境內(nèi)勞務(wù),這個(gè)新舊條例沒(méi)有變化。而對(duì)于境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為出口貨物提供的保險(xiǎn)勞務(wù)在舊條例下認(rèn)定為境外勞務(wù)。但是,根據(jù)新條例的規(guī)定,由于提供方在境內(nèi),應(yīng)作為境內(nèi)勞務(wù)處理。但是,由于新條例第八條第七款給予境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為出口貨物提供的保險(xiǎn)產(chǎn)品予以免稅待遇。因此,從實(shí)際政策執(zhí)行的效果來(lái)看,保險(xiǎn)業(yè)應(yīng)該不涉及過(guò)渡期政策執(zhí)行的問(wèn)題。

  金融業(yè):金融業(yè)中涉及貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)。

  對(duì)于融資租賃和金融商品轉(zhuǎn)讓問(wèn)題,一般不涉及跨境勞務(wù)的問(wèn)題,這里就不再討論了。比如,即使境外單位要買賣境內(nèi)金融商品也必須通過(guò)QFII的形式轉(zhuǎn)讓境內(nèi)機(jī)構(gòu)來(lái)處理。而按金融保險(xiǎn)業(yè)征稅的融資租賃必須是經(jīng)商務(wù)部或中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)的機(jī)構(gòu),因此,一般也不存在完全是境外機(jī)構(gòu)的情況。

  金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù),在國(guó)外行作為代付行為境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)的跨境金融業(yè)務(wù)在境外為其提供服務(wù)的,根據(jù)舊條例的規(guī)定不征收營(yíng)業(yè)稅。但是根據(jù)新條例的規(guī)定,由于接收方在中國(guó)境內(nèi)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。這部分可能會(huì)涉及到過(guò)渡政策執(zhí)行的問(wèn)題。

  貸款:對(duì)于貸款的利息收入是金融業(yè)中涉及過(guò)渡政策執(zhí)行的重要方面。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)取得的利息、租金收入是否征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]35)號(hào)文的規(guī)定:對(duì)外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所而從我國(guó)取得的利息收入,不征收營(yíng)業(yè)稅。但是根據(jù)新?tīng)I(yíng)業(yè)稅條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,由于利息的支付方即勞務(wù)的接受方在中國(guó)境內(nèi),這項(xiàng)勞務(wù)應(yīng)作為境內(nèi)勞務(wù),中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)外國(guó)企業(yè)取得的利息收入征收營(yíng)業(yè)稅了。這個(gè)變化點(diǎn)對(duì)于貸款利息而言本應(yīng)該要執(zhí)行過(guò)渡期政策的。但是,在新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則頒布實(shí)施前,國(guó)家稅務(wù)總局在2006年4月30日下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]20),該文件明確規(guī)定了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)取得的利息、租金收入是否征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]35)全文廢止。也就是說(shuō),在新條例頒布前的2006年4月30日,對(duì)外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所而從我國(guó)取得的利息收入,不征收營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定已經(jīng)不執(zhí)行了。但是,在該文件被廢止后,有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)外國(guó)企業(yè)取得的利息收入征收了營(yíng)業(yè)稅,而有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這部分利息收入仍沒(méi)有征收營(yíng)業(yè)稅。因此,這部分我們特別要提醒企業(yè)去注意。如果有些稅務(wù)機(jī)關(guān)在2006年4月30日后,對(duì)外國(guó)企業(yè)取得的利息收入已經(jīng)開(kāi)始征收營(yíng)業(yè)稅了,也就不存在過(guò)渡期政策執(zhí)行的問(wèn)題了。但如果有些地方在2006年4月30日以后,對(duì)這部分利息仍沒(méi)有征收營(yíng)業(yè)稅的,則可能存在一個(gè)過(guò)渡期政策執(zhí)行問(wèn)題。由于對(duì)這個(gè)問(wèn)題,在總局層面沒(méi)有一個(gè)明確的答復(fù)。因此,對(duì)于貸款利息的營(yíng)業(yè)稅過(guò)渡期政策執(zhí)行問(wèn)題,企業(yè)只能去咨詢當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān),各地在政策執(zhí)行上可能存在不一致。

 ?。?)文化體育業(yè)

  舊條例及細(xì)則:所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)

  新條例及細(xì)則:提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)

  變化點(diǎn):對(duì)于文化體育業(yè)而言,根據(jù)新條例的規(guī)定,所有境外單位或個(gè)人為境內(nèi)單位或個(gè)人提供的文化體育也勞務(wù)都屬于境內(nèi)提供勞務(wù)。同時(shí),所有境內(nèi)單位或個(gè)人提供的所有文化體育業(yè)勞務(wù),無(wú)論是在境內(nèi)還是境外提供的,也都屬于境內(nèi)勞務(wù)。對(duì)于文化體育業(yè)涉及的政策過(guò)渡涉及面可能并不很廣。主要是在表演、播映和其他文化業(yè)上。

  對(duì)于表演,變化點(diǎn)在于境內(nèi)單位以前到境外提供表演勞務(wù)屬于境外勞務(wù)不征收營(yíng)業(yè)稅。但新條例實(shí)施后,這部分勞務(wù)作為境內(nèi)勞務(wù)處理。但是,《關(guān)于支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]31)對(duì)于“文化企業(yè)在境外演出從境外取得的收入免征營(yíng)業(yè)稅”,因此對(duì)于這部分表演勞務(wù),以前是不征稅,現(xiàn)在是免稅,無(wú)影響。

  對(duì)于播映,根據(jù)舊條例,國(guó)外的文化單位不來(lái)華,僅通過(guò)衛(wèi)星通訊、互聯(lián)網(wǎng)等方式向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的各種播映勞務(wù)得,是作為境外勞務(wù)不征收營(yíng)業(yè)稅?,F(xiàn)在,根據(jù)新條例,由于接受方在中國(guó)境內(nèi),應(yīng)作為境內(nèi)勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅,這部分必然涉及一個(gè)過(guò)渡期政策執(zhí)行的問(wèn)題。

  對(duì)于其他文化業(yè),主要涉及的就是境外單位或個(gè)人不來(lái)華,僅通過(guò)無(wú)線通訊、互聯(lián)網(wǎng)等形式向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的講座、培訓(xùn)等勞務(wù),以前不征收營(yíng)業(yè)稅,現(xiàn)在根據(jù)新條例由于接受方在境內(nèi),需要征收營(yíng)業(yè)稅了。

  因此,文化體育業(yè)的過(guò)渡期政策涉及的主要就是以上幾方面。

 ?。?)娛樂(lè)業(yè)

  舊條例及細(xì)則:所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)

  新條例及細(xì)則:提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)

  變化點(diǎn):根據(jù)娛樂(lè)業(yè)的特點(diǎn),提供的各種娛樂(lè)服務(wù)都需要借助一定的場(chǎng)所進(jìn)行。既然場(chǎng)所基本是固定的,因此,娛樂(lè)業(yè)勞務(wù)的境內(nèi)外區(qū)分是很清晰的。境內(nèi)單位提供娛樂(lè)勞務(wù),只能是在境內(nèi)提供,境外單位或個(gè)人要消費(fèi)也必須到境內(nèi)。而境外單位提供娛樂(lè)業(yè)勞務(wù)只能在境外,境內(nèi)單位或個(gè)人要消費(fèi)一般也需要去境外。因此,勞務(wù)的實(shí)際發(fā)生地和提供方、接受方所在地對(duì)于娛樂(lè)業(yè)而言基本是一致的。因此,前后政策變化對(duì)娛樂(lè)業(yè)沒(méi)有影響,也就不存在過(guò)渡期政策執(zhí)行的問(wèn)題了。

 ?。?)服務(wù)業(yè)

 ?、偕婕巴恋?、房屋的租賃行為

  這部分前后政策無(wú)變化,不涉及過(guò)渡期政策執(zhí)行問(wèn)題,都是以不動(dòng)產(chǎn)所在地判定勞務(wù)發(fā)生地。

  ②旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)

  這三類服務(wù)也有一個(gè)共同的特點(diǎn),就是他們也都必須依附在一定的不動(dòng)產(chǎn)之上才能進(jìn)行了。因此,對(duì)這三類勞務(wù)的境內(nèi)外行為劃分問(wèn)題,前后政策也無(wú)變化,不涉及過(guò)渡期政策執(zhí)行的問(wèn)題。

 ?、鄞順I(yè)、廣告業(yè)、動(dòng)產(chǎn)出租、其他服務(wù)業(yè)

  舊條例及細(xì)則:所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)

  新條例及細(xì)則:提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)

  變化點(diǎn):這四部分勞務(wù)是新舊政策的重大變化點(diǎn)。根據(jù)以前政策規(guī)定,對(duì)于境內(nèi)單位到境外提供服務(wù)已經(jīng)境外單位不來(lái)華直接在境外為境內(nèi)單位提供上述服務(wù)的,我們都市作為境外勞務(wù)不征收營(yíng)業(yè)稅。但是,目前根據(jù)新?tīng)I(yíng)業(yè)稅條例及細(xì)則的規(guī)定,上述行為要么是因?yàn)樘峁┓皆诰硟?nèi)或接受方在境內(nèi)而被判定為境內(nèi)勞務(wù),需要征收營(yíng)業(yè)稅。這幾部分勞務(wù)時(shí)涉及過(guò)渡期政策執(zhí)行的最主要的部分。比如,外國(guó)企業(yè)不來(lái)華,通過(guò)網(wǎng)絡(luò)行為為境內(nèi)企業(yè)提供的咨詢、網(wǎng)絡(luò)維護(hù)服務(wù)、為境內(nèi)企業(yè)在境外提供的產(chǎn)品促銷、市場(chǎng)調(diào)查服務(wù),境外媒體為境內(nèi)單位提供的廣告服務(wù)等,這些服務(wù)以前都認(rèn)定為境外勞務(wù)部征收營(yíng)業(yè)稅的?,F(xiàn)在,這些服務(wù)由于接受方在中國(guó)境內(nèi),將被判定為境內(nèi)勞務(wù),在境內(nèi)單位支付上述款項(xiàng)時(shí),需要扣繳境外單位應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅。這個(gè)變化點(diǎn)就涉及到過(guò)渡期政策執(zhí)行的問(wèn)題了。

 ?、苈糜螛I(yè)

  舊條例及細(xì)則:在境內(nèi)組織旅客出境為境內(nèi)勞務(wù);在境外組織旅客入境為境外勞務(wù)

  新條例及細(xì)則:提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)

  變化點(diǎn):目前新條例的規(guī)定比較原則化。這里,分為兩種類型來(lái)看。第一是組織旅游主體是境內(nèi)單位或個(gè)人;第二是組織旅游的主體是境外單位或個(gè)人。目前,對(duì)于第一種情況,由于組織旅游的單位或個(gè)人在境內(nèi),此時(shí),無(wú)論是境內(nèi)單位組織旅客出境還是從境外組織旅客入境,在新條例下都應(yīng)界定為境內(nèi)勞務(wù)。變化點(diǎn)就在于境內(nèi)單位或個(gè)人從境外組織旅客入境以前是作為境外勞務(wù),現(xiàn)在是作為境內(nèi)勞務(wù)處理。這一點(diǎn)就涉及到過(guò)渡政策的執(zhí)行。第二種情況,對(duì)于組織旅游的主體是境外單位或個(gè)人的,其在境內(nèi)組織旅客出境,應(yīng)作為境內(nèi)勞務(wù),這個(gè)新、就條例無(wú)變化,不涉及過(guò)渡的問(wèn)題。對(duì)于境外單位或個(gè)人在境外組織旅客入境,在舊條例下應(yīng)作為境外勞務(wù)。但是,新條例下還不明確。傾向意見(jiàn)是仍作為境外提供勞務(wù)。如果這樣,新、舊條例規(guī)定也是一致的,也就不涉及過(guò)渡問(wèn)題。當(dāng)然,旅游合同一般很少有跨年度合同的情況。

 ?。ǘ┙ㄖ⒙糜?、外匯轉(zhuǎn)貸及其他營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額的確定

  對(duì)于建筑、旅游、外匯轉(zhuǎn)貸以及其他營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額確定的過(guò)渡問(wèn)題,我們首先就要關(guān)注的就是對(duì)于建筑、旅游、外匯轉(zhuǎn)貸以及其他應(yīng)稅應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額確定,新、舊條例的變化點(diǎn)在什么地方,知道了變化點(diǎn),我們才能知道如何去享受政策的過(guò)渡。

 ?。?)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額

  1、建筑業(yè)分包營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額確定

  根據(jù)舊條例規(guī)定,建筑業(yè)總承包人將工程分包給他人的,以工程的全部承包額減去支付給分包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額,這里分包給他人即包括分包給其他單位也包括分包給其他個(gè)人的。

  但是,根據(jù)新條例規(guī)定,納稅人將記住工程只有在分包給其他單位時(shí),才能按扣除分包價(jià)款后的金額繳納營(yíng)業(yè)稅。納稅人將建筑工程分包給個(gè)人的,不得扣除分包給個(gè)人的價(jià)款征收營(yíng)業(yè)稅。

  因此,建筑業(yè)分包中,涉及將工程分包給個(gè)人的,在計(jì)稅營(yíng)業(yè)額確定上就涉及到過(guò)渡政策的執(zhí)行問(wèn)題。

  2、建筑業(yè)轉(zhuǎn)包營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定

  根據(jù)舊條例規(guī)定,建筑業(yè)總承包人將工程轉(zhuǎn)包給他人的,以工程的全部承包額減去支付給轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。

  但是,根據(jù)新條例的規(guī)定,納稅人將建筑工程轉(zhuǎn)讓的,將不再享受差額征稅的待遇,必須按全額繳納營(yíng)業(yè)稅。

  因此,建筑業(yè)轉(zhuǎn)讓中,涉及支付轉(zhuǎn)包方價(jià)款的扣除問(wèn)題就涉及到過(guò)渡政策的執(zhí)行。

  3、建筑業(yè)中施工方提供設(shè)備的征稅問(wèn)題

  根據(jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文的規(guī)定,建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值。設(shè)備無(wú)論是建設(shè)方提供的還是施工方提供的,都不征收營(yíng)業(yè)稅。因此,在新條例實(shí)施前,特別是對(duì)于施工方提供的設(shè)備,實(shí)務(wù)中是由施工方按含設(shè)備價(jià)款的金額開(kāi)具發(fā)票,按扣除設(shè)備價(jià)款后的金額差額繳納營(yíng)業(yè)稅,即設(shè)備價(jià)值不征收營(yíng)業(yè)稅,設(shè)備的價(jià)值按施工方購(gòu)買設(shè)備的增值稅發(fā)票中注明的含增值稅的價(jià)款確定。

  根據(jù)新條例實(shí)施細(xì)則第十六條的規(guī)定:除本細(xì)則第七條規(guī)定外,納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的,其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi),但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。即根據(jù)新條例實(shí)施細(xì)則,對(duì)于建筑業(yè)勞務(wù)中,設(shè)備由建設(shè)方提供的,新、舊條例無(wú)變化,都不征收營(yíng)業(yè)稅。但是,對(duì)于施工方提供的設(shè)備,2009年1月1日之前,執(zhí)行的是不征收營(yíng)業(yè)稅。但是根據(jù)新條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,對(duì)于施工方提供的設(shè)備應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

  因此,涉及施工方在建筑業(yè)勞務(wù)中提供設(shè)備的征稅問(wèn)題就涉及執(zhí)行過(guò)渡期稅收政策。

???? 4、銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)

  根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文的規(guī)定,對(duì)于納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同(包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同,下同)方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí),銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù),如果該納稅人同時(shí)具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)并且在簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款的,對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅,提供建筑業(yè)勞務(wù)收入(不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入)征收營(yíng)業(yè)稅。特別是在于如果納稅人在合同中沒(méi)有分別注明貨物和勞務(wù)價(jià)款的,一并征收增值稅,不征收營(yíng)業(yè)稅。

  但是,根據(jù)新條例實(shí)施細(xì)則七第條的規(guī)定,納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的,應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額,其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅,貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅;未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。

  這里,變化點(diǎn)就在于,2009年1月1日前,對(duì)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)的,如果合同中未分別列明貨物和建筑勞務(wù)價(jià)款的,是一并征收增值稅。但是新條例頒布后,納稅人同樣的行為,即使合同中未分別列明貨物和建筑勞務(wù)價(jià)款的,也是由稅務(wù)機(jī)關(guān)去核定建筑勞務(wù)的價(jià)款,分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅,而不是像以前一并征收增值稅。這個(gè)就是最大的變化。因此,執(zhí)行過(guò)渡政策的意思也就是對(duì)于2008年12月31日前簽訂的合同,如果合同中未分別列明貨物和建筑勞務(wù)價(jià)款的,即使應(yīng)稅勞務(wù)部分是發(fā)生在2009年的,就按以前政策一并征收增值稅,不再核定應(yīng)稅勞務(wù)價(jià)款,而分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

 ?。?)外匯轉(zhuǎn)貸

  根據(jù)舊條例及其他相關(guān)文件規(guī)定,對(duì)于外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù),境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)可以按扣除支付給境外的借款利息后的余額差額繳納營(yíng)業(yè)稅。

  新條例取消了這個(gè)優(yōu)惠。因此,從2009年1月1日起,外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)將同一般貸款業(yè)務(wù)一樣,按利息收入全額申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。

  以上的變化點(diǎn)就涉及到一個(gè)過(guò)渡政策執(zhí)行的問(wèn)題。

  (3)旅游及其他營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為

  從目前的政策規(guī)定來(lái)看,旅游業(yè)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定和財(cái)稅[2003]16號(hào)文基本一致,其他營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為目前也基本沒(méi)有涉及到應(yīng)稅行為調(diào)整的問(wèn)題。當(dāng)然,如果財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在2009年9月份以后再出臺(tái)新的涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額確定方法調(diào)整的政策,只要合同符合財(cái)稅 [2009]112號(hào)的規(guī)定,也可以執(zhí)行過(guò)渡期政策。

  四、企業(yè)應(yīng)注意的事項(xiàng)

  對(duì)享受跨年度老合同實(shí)行營(yíng)業(yè)稅過(guò)渡政策的企業(yè),我們還有以下幾個(gè)問(wèn)題需要提醒注意:

  1、嚴(yán)格意義上來(lái)講,符合財(cái)稅[2009]112號(hào)規(guī)定的跨年度老合同必須具備如下兩個(gè)條件,第一是合同的簽訂日期必須是在2008年12月31日(含 12月31日)之前;第二就是按合同到期日和2009年12月31日(含12月31日)孰先的原則,實(shí)行按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第136號(hào))、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》[(93)財(cái)法字第40號(hào)]及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行的過(guò)渡政策。這也就意味著,這類合同不僅要有明確的簽訂日期,也要有到期日期。實(shí)務(wù)中,很多外資企業(yè)和境外公司,特別是境外關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂的合同屬于長(zhǎng)期合同,只有簽訂日期,而沒(méi)有合同到期日,這類合同我們通常稱為敞口合同。對(duì)于這一類沒(méi)有明確合同到期日的合同,能否享受跨年度老合同的營(yíng)業(yè)稅過(guò)渡期政策,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)有不同的看法。有些可能允許這類合同 2009年繼續(xù)享受1年過(guò)渡期優(yōu)惠。有些可能就不允許這類合同享受過(guò)渡期優(yōu)惠。因此,對(duì)于簽訂這類無(wú)明確到期日合同的企業(yè),能否享受過(guò)渡期優(yōu)惠,企業(yè)最好要咨詢當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)。

  2、對(duì)于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)境內(nèi)外劃分的規(guī)定,由于新條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定還是比較原則化,企業(yè)應(yīng)注意關(guān)注財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的最新政策規(guī)定,考慮到在沒(méi)有新文件明確前,各地把握標(biāo)準(zhǔn)可能不一致,因此,企業(yè)有疑問(wèn)的要咨詢當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)。

  3、在其他不執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅過(guò)渡政策的方面,特別需要提醒企業(yè)的是要關(guān)注新條例對(duì)于營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上不同于舊條例的規(guī)定。由于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不實(shí)行過(guò)渡期政策,跨年度老合同應(yīng)按新條例規(guī)定確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。比如,對(duì)于一份2008年11月1日簽訂的建筑合同,建設(shè)方在簽訂合同之初預(yù)付了施工方 100萬(wàn)的工程款,工程于2009年3月1日開(kāi)工。對(duì)于這筆預(yù)收款,在2009年1月1日以前,根據(jù)舊條例以及財(cái)稅[2006]177號(hào)文的規(guī)定,都是不需要交納營(yíng)業(yè)稅的。但是,根據(jù)新條例規(guī)定,納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù),采用預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此,這樣一筆預(yù)收款,在 2009年1月1日就應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅了。

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