解讀國(guó)稅函[2010]148號(hào)：若干企業(yè)所得稅納稅申報(bào)口徑問(wèn)題

???? 2009年度的企業(yè)所得稅匯算清繳截止2010年5月31日，4月12日國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)），對(duì)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)口徑的若干問(wèn)題進(jìn)行明確。筆者整理出自己對(duì)上述若干問(wèn)題的理解，供納稅人參考。

　　一、對(duì)“稅法沒有明確規(guī)定遵循財(cái)會(huì)處理”原則的擔(dān)憂

　　國(guó)稅函[2010]148號(hào)明確：根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。

　　《企業(yè)所得稅法》二十一條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。”上述規(guī)定體現(xiàn)了稅法優(yōu)于會(huì)計(jì)的原則。但是新稅法制定和實(shí)施才兩年，必然不如財(cái)會(huì)制度對(duì)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)行為詳盡。如果有些經(jīng)濟(jì)行為，出現(xiàn)稅法沒有明確規(guī)定的例外情況，是否可以按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)定處理呢？在之前的全國(guó)各地實(shí)踐中，稅法沒有明確規(guī)定遵循財(cái)會(huì)處理的方式一直指導(dǎo)著企業(yè)納稅實(shí)務(wù)。國(guó)稅函 [2010]148號(hào)文明確認(rèn)可這個(gè)實(shí)務(wù)指導(dǎo)原則，可以說(shuō)得到了納稅人的贊揚(yáng)。但對(duì)該實(shí)務(wù)指導(dǎo)原則的認(rèn)可，筆者存在不少擔(dān)憂：

　　第一、企業(yè)所得稅法必然不能涵蓋復(fù)雜多變的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)行為，尤其是一些經(jīng)濟(jì)行為的具體稅務(wù)處理上。而財(cái)務(wù)處理“靈活”處理方式可以說(shuō)能夠達(dá)到讓人難以想象的地步。實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在的“稅法沒有明確規(guī)定遵循財(cái)會(huì)處理”原則指導(dǎo)下的避稅現(xiàn)象無(wú)疑為愈演愈烈。

　　第二、稅法的原則規(guī)定可以說(shuō)涵蓋了所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，但當(dāng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)面臨稅法沒有具體的規(guī)定，而會(huì)計(jì)有具體規(guī)定，是遵循稅法原則規(guī)定，還是會(huì)計(jì)具體規(guī)定？出現(xiàn)該情況時(shí)，稅企之間必然產(chǎn)生分歧，稅務(wù)機(jī)關(guān)必然傾向于稅法原則規(guī)定，而企業(yè)必然會(huì)利用“稅法沒有明確規(guī)定遵循財(cái)會(huì)處理”原則，傾向于靈活多變的財(cái)會(huì)處理。這使得國(guó)稅函[2010]148號(hào)認(rèn)可的“稅法沒有明確規(guī)定遵循財(cái)會(huì)處理”原則變成一個(gè)阻礙建立和諧征納關(guān)系的因素。

　　因此，筆者認(rèn)為納稅人應(yīng)清楚，“稅法沒有明確規(guī)定遵循財(cái)會(huì)處理”原則應(yīng)該存在著前提條件，即當(dāng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)面臨企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確，而遵循財(cái)會(huì)處理，其前提是該財(cái)會(huì)處理規(guī)定沒有違反稅法的基本原則，如果違法稅法的基本原則，“稅法沒有明確規(guī)定遵循財(cái)會(huì)處理”原則是不適用的。企業(yè)切忌不能濫用國(guó)稅函[2010]148號(hào)認(rèn)可的“稅法沒有明確規(guī)定遵循財(cái)會(huì)處理”原則。

　　二、九項(xiàng)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)口徑

　?。ㄒ唬┝惼髽I(yè)按規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備如何填報(bào)

　　國(guó)稅函[2010]148號(hào)明確準(zhǔn)備金稅前扣除的填報(bào)口徑：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于證券行業(yè)準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]33號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]48號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金稅前扣除問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]62號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]64號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]99號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司提取農(nóng)業(yè)巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]110 號(hào)）的規(guī)定，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的各類準(zhǔn)備金，填報(bào)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三“納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”第40行“20、其他”第4列“調(diào)減金額”。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表”填報(bào)口徑不變。

　　《企業(yè)所得稅法》第十條及其《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，不得稅前扣除。截至2009年12月底，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定上述六類企業(yè)按規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，準(zhǔn)予稅前扣除。而國(guó)稅函[2010]148號(hào)文件規(guī)定上述六類準(zhǔn)予稅前扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備如何納稅填報(bào)的問(wèn)題。

　　（二）資產(chǎn)損失追補(bǔ)確認(rèn)出現(xiàn)虧損如何填報(bào)

　　國(guó)稅函[2010]148號(hào)明確資產(chǎn)損失稅前扣除填報(bào)口徑：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以前年度未扣除的資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]772號(hào)）規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，并填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”對(duì)應(yīng)虧損年度的相應(yīng)行次。

　　例如，祥和公司在2007年設(shè)立，當(dāng)年應(yīng)納稅所得80萬(wàn)、2008年應(yīng)納稅所得50萬(wàn)、2009年應(yīng)納稅所得100萬(wàn)，企業(yè)在2009年向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度（2007年和2008年度）資產(chǎn)損失，其中2007年100萬(wàn)、2008年80萬(wàn)，這樣企業(yè)2007-2008年的納稅調(diào)整后所得就成為負(fù)數(shù)，2007年納稅調(diào)整后所得為80-100=-20萬(wàn)，2008年納稅調(diào)整后所得為100-120=-50萬(wàn)，2008年調(diào)整為 50-80=-30萬(wàn)，重新調(diào)整的虧損額就要填列在附表四的第2列。

　　另外，筆者提醒納稅人，資產(chǎn)損失追補(bǔ)確認(rèn)出現(xiàn)虧損，調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，并填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”對(duì)應(yīng)虧損年度的相應(yīng)行次后，筆者認(rèn)為還需要對(duì)以前年度的申報(bào)表重新調(diào)整，進(jìn)行更正申報(bào)。

　?。ㄈ┲厣瓴徽鞫愂杖肱c對(duì)應(yīng)支出的填報(bào)

　　國(guó)稅函[2010]148號(hào)明確不征稅收入的填報(bào)口徑：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)社會(huì)保障基金有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]136號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）規(guī)定，企業(yè)符合上述文件規(guī)定的不征稅收入，填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三“納稅調(diào)整明細(xì)表”“一、收入類調(diào)整項(xiàng)目”第14行“13、不征稅收入”對(duì)應(yīng)列次。上述不征稅收入用于支出形成的費(fèi)用和資產(chǎn)，不得稅前扣除或折舊、攤銷，作相應(yīng)納稅調(diào)整。其中，用于支出形成的費(fèi)用，填報(bào)該表第38行“不征稅收入用于所支出形成的費(fèi)用；其用于支出形成的資產(chǎn)，填報(bào)該表第41行項(xiàng)目下對(duì)應(yīng)行次。

　　不征稅收入中收入的調(diào)整和支出調(diào)整在附表三納稅調(diào)整明細(xì)表中已經(jīng)有專門的行次進(jìn)行填列，國(guó)稅函[2010]148號(hào)只是對(duì)企業(yè)實(shí)務(wù)中的不征稅收入，尤其是對(duì)性支出的填報(bào)進(jìn)行統(tǒng)一重新明確。不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)如何調(diào)整，要區(qū)分形成的資產(chǎn)的性質(zhì)分別按照固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等進(jìn)行調(diào)整。由于資產(chǎn)的折舊或攤銷貫穿于其整個(gè)受益期間，不征稅收入形成的資產(chǎn)在每期計(jì)提折舊或者攤銷時(shí)進(jìn)行調(diào)整也貫穿于整個(gè)受益期，筆者建議企業(yè)建立相關(guān)備查賬為以后年度納稅調(diào)整做準(zhǔn)備。

　　（四）免稅收入存在“其他”項(xiàng)目

　　國(guó)稅函[2010]148號(hào)明確免稅收入的填報(bào)口徑：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于期貨投資者保障基金有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 [2009]68號(hào)）規(guī)定，確認(rèn)為免稅收入的期貨保障基金公司取得的相關(guān)收入，填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表五“稅收優(yōu)惠明細(xì)表”“一、免稅收入”第 5行“4、其他”。

　　《企業(yè)所得稅法》第二十六條明確列舉了四條免稅收入：（一）國(guó)債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（三）在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（四）符合條件的非營(yíng)利組織的收入。

　　由于企業(yè)所得稅法只列舉了四項(xiàng)免稅收入，該條款中而沒有規(guī)定其他免稅收入的兜底條款。因此不少人認(rèn)為免稅收入除了《企業(yè)所得稅法》第二十六明確規(guī)定了，不存在國(guó)務(wù)院財(cái)政部門和稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他免稅收入。即使存在國(guó)務(wù)院財(cái)政部門和稅務(wù)主管部門規(guī)定的不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅的文件，應(yīng)該屬于不征稅收入。此次，國(guó)稅函[2010]148號(hào)將財(cái)稅[2009]68號(hào)中不計(jì)入其應(yīng)征企業(yè)所得稅收入的作為免稅收入“其他”填報(bào)。說(shuō)明了免稅收入存在“其他”項(xiàng)目。

　　因此，筆者更堅(jiān)信，對(duì)免稅收入稅法淵源除了《企業(yè)所得稅法》第二十六條明確列舉了四條免稅收入外，還存在另外一個(gè)稅法淵源，即根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十六條的規(guī)定，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，制定的有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題。因此，根據(jù)該條規(guī)定，財(cái)稅部分制定專項(xiàng)優(yōu)惠政策，也可以規(guī)定免稅收入。由此，筆者一直認(rèn)為軟件企業(yè)超稅負(fù)返還屬于不征稅收入是誤讀，由于財(cái)稅[2008]1號(hào)文是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十六條的規(guī)定制定的，而此文中規(guī)定的軟件企業(yè)超稅負(fù)返還不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅應(yīng)屬于免稅收入。筆者建議納稅人，對(duì)軟件企業(yè)超稅負(fù)返還是否可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)爭(zhēng)取作為免稅收入處理。

　?。ㄎ澹┩顿Y（轉(zhuǎn)讓）損失一次性扣除

　　國(guó)稅函[2010]148號(hào)明確投資損失扣除填報(bào)口徑：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā) [2009]88號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的投資（轉(zhuǎn)讓）損失應(yīng)按實(shí)際確認(rèn)或發(fā)生的當(dāng)期扣除，填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三“納稅調(diào)整明細(xì)表”相關(guān)行次，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的損失，企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一“長(zhǎng)期股權(quán)投資所得損失”“投資損失補(bǔ)充資料”的相關(guān)內(nèi)容不再填報(bào)。

　　原稅法規(guī)定企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。

　　實(shí)施新企業(yè)所得稅法后，稅收政策未對(duì)股權(quán)投資損失稅前扣除做限制性規(guī)定，因此企業(yè)發(fā)生的股權(quán)投資損失到底如何扣除引起了不少爭(zhēng)議。國(guó)稅函 [2010]148號(hào)明確的投資損失扣除填報(bào)口徑，至少向納稅人提供了如下信息：

　　第一，原稅法下關(guān)于投資（轉(zhuǎn)讓）損失稅前扣除的限制性規(guī)定已經(jīng)作廢。因此企業(yè)發(fā)生的股權(quán)投資損失可以在當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除，不再受當(dāng)期投資所得和轉(zhuǎn)讓收益限額內(nèi)扣除的限制。

　　第二，雖然股權(quán)投資損失不再受限投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，可以一次性稅前扣除，但不能自行扣除，需要報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）的規(guī)定，除企業(yè)自行計(jì)算扣除以外的資產(chǎn)損失需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能稅前扣除。

　　第三，附表三納稅調(diào)整明細(xì)表中第47行有投資轉(zhuǎn)讓、處置所得，數(shù)據(jù)來(lái)自附表十一長(zhǎng)期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表，經(jīng)過(guò)報(bào)批的財(cái)產(chǎn)損失可以直接填列在此行。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一“長(zhǎng)期股權(quán)投資所得損失”“投資損失補(bǔ)充資料”的相關(guān)內(nèi)容即第一、二、三、四、五年的內(nèi)容不再填報(bào)。

　?。┒愂諆?yōu)惠填報(bào)到底怎么回事

　　國(guó)稅函[2010]148號(hào)明確稅收優(yōu)惠填報(bào)口徑：“對(duì)企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)?！闭σ豢?，上述規(guī)定不知所云，到底怎么回事呢？理解上述問(wèn)題，首先需要納稅人理解免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額的概念。

　　免稅收入是指屬于企業(yè)的應(yīng)稅所得但按照稅法規(guī)定免予征收企業(yè)所得稅的收入。主要是指《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定的免稅收入：（一）國(guó)債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（三）在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（四）符合條件的非營(yíng)利組織的收入。

　　減計(jì)收入是指按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的應(yīng)稅收入，按一定比例減少計(jì)算，進(jìn)而減少應(yīng)納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。目前稅法規(guī)定的減計(jì)收入項(xiàng)目主要是資源綜合利用取得的產(chǎn)品收入減計(jì)10%.

　　減征、免征所得額，是按照稅收法律、法規(guī)減除納稅義務(wù)人一部分或全部應(yīng)納稅所得的納稅義務(wù)。它是對(duì)某些納稅人、征稅對(duì)象進(jìn)行扶持、鼓勵(lì)或照顧，以減輕其稅收負(fù)擔(dān)的一種特殊規(guī)定。與免稅一樣，它也是稅收的嚴(yán)肅性與靈活性結(jié)合制定的政策措施，是普遍采取的稅收優(yōu)惠方式。主要包括《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十七條規(guī)定：企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：（一）從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得；（二）從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得；（三）從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得；（四）符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；（五）本法第三條第三款規(guī)定的所得。

　　第二十八條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

　　第二十九條規(guī)定：民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報(bào)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。

　　國(guó)稅函[2010]148號(hào)明確稅收優(yōu)惠填報(bào)口徑，需注意以下問(wèn)題：

　　第一，企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。從整個(gè)申報(bào)表主表的設(shè)計(jì)，也體現(xiàn)了上述優(yōu)惠，免稅收入、減計(jì)收入、減免稅項(xiàng)目所得均列入納稅調(diào)減項(xiàng)目，在彌補(bǔ)以前年度虧損前扣除，使企業(yè)能實(shí)實(shí)在在享受到稅收優(yōu)惠帶來(lái)的好處。

　　第二，當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。可見形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目只能用自身的所得來(lái)彌補(bǔ)，不能用應(yīng)收項(xiàng)目所得來(lái)彌補(bǔ)。那么彌補(bǔ)期目前政策并未明確，實(shí)際執(zhí)行中估計(jì)會(huì)按照5年期限彌補(bǔ)虧損。該項(xiàng)規(guī)定不盡使人聯(lián)想到，某種程度上企業(yè)放棄減征、免征稅收優(yōu)惠，從而消除上述減免征項(xiàng)目形成的虧損不能用應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)的障礙，反而更有利于企業(yè)。

　　這里還需要特別注意，免稅收入和減計(jì)收入不包括在上述規(guī)定內(nèi)，那是否意味著免稅收入和減計(jì)收入項(xiàng)目享受特權(quán)， 其形成的虧損可以由其他應(yīng)稅項(xiàng)目所得彌補(bǔ)？

　　（七）分支機(jī)構(gòu)2007年及以前年度尚未彌補(bǔ)完的虧損如何填報(bào)

　　國(guó)稅函[2010]148號(hào)明確彌補(bǔ)虧損填報(bào)口徑：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)）規(guī)定，總機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)分支機(jī)構(gòu)2007年及以前年度尚未彌補(bǔ)完的虧損時(shí)，填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”第三列“合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補(bǔ)虧損額”對(duì)應(yīng)行次。

　　國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)第十七條規(guī)定：總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)2007年及以前年度按獨(dú)立納稅人計(jì)繳所得稅尚未彌補(bǔ)完的虧損，允許在法定剩余年限內(nèi)繼續(xù)彌補(bǔ)。文件明確了虧損轉(zhuǎn)入如何填報(bào)問(wèn)題得到清晰表述，有利于納稅人操作。但是該項(xiàng)政策是否能夠執(zhí)行，要視看各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，不少總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能要求重新核定分支機(jī)構(gòu)的虧損額，以確定稅前可以彌補(bǔ)的虧損額到底是多少。

　?。ò耍┩赓?gòu)的資產(chǎn)視同銷售存在限制條件

　　國(guó)稅函[2010]148號(hào)明確企業(yè)處置資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購(gòu)資產(chǎn)按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購(gòu)買后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置。

　　國(guó)稅函[2008]828號(hào)文規(guī)定處置外購(gòu)資產(chǎn)發(fā)生視同銷售時(shí)，可以按照購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，國(guó)稅函[2010]148號(hào)文對(duì)此進(jìn)一步明確：是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購(gòu)買后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置?？梢?，國(guó)稅函[2010]148號(hào)對(duì)外購(gòu)的資產(chǎn)視同銷售時(shí)價(jià)格確定規(guī)定了處置目的、用途和時(shí)間三個(gè)限制條件。如何不符合上述三個(gè)條件，那如何處理呢？例如處置時(shí)間超過(guò)一年，或外國(guó)資產(chǎn)用于贈(zèng)送等不符合規(guī)定的情形，筆者傾向于應(yīng)按資產(chǎn)的公允價(jià)值確定視同銷售價(jià)格。

　　（九）核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人進(jìn)入企業(yè)所得稅匯算清繳統(tǒng)計(jì)范圍

　　國(guó)稅函[2010]148號(hào)明確匯算清繳匯總口徑：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收管理辦法〉（試行）的通知》（國(guó)稅發(fā) [2008]30號(hào)）規(guī)定，核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人不進(jìn)行匯算清繳。為全面反映企業(yè)所得稅稅源狀況、所得稅收入等情況，從2009年開始，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)所得稅匯算清繳匯總、分析、報(bào)告時(shí)，應(yīng)包括核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人相關(guān)數(shù)據(jù)資料。

　　企業(yè)所得稅有查賬征收，核定征收，核定定額征收三種方式，上述規(guī)定把核定定額征收方式列入企業(yè)所得稅匯算清繳統(tǒng)計(jì)范圍。對(duì)企業(yè)沒有實(shí)質(zhì)影響。