解讀外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理新規(guī)

???? 國家稅務(wù)總局日前頒布《關(guān)于印發(fā)〈外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2010〕18號），進(jìn)一步規(guī)范了針對外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的稅收管理問題。

　常駐代表機(jī)構(gòu)的稅務(wù)登記管理

　代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取工商登記證件（或有關(guān)部門批準(zhǔn)）之日起30日內(nèi)，持相關(guān)資料，向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。這些資料包括：工商營業(yè)執(zhí)照副本或主管部門批準(zhǔn)文件的原件及復(fù)印件；組織機(jī)構(gòu)代碼證書副本原件及復(fù)印件；注冊地址及經(jīng)營地址證明（產(chǎn)權(quán)證、租賃協(xié)議）原件及其復(fù)印件；如為自有房產(chǎn)，應(yīng)提供產(chǎn)權(quán)證或買賣契約等合法的產(chǎn)權(quán)證明原件及其復(fù)印件；如為租賃的場所，應(yīng)提供租賃協(xié)議原件及其復(fù)印件，出租人為自然人的還應(yīng)提供產(chǎn)權(quán)證明的原件及復(fù)印件；首席代表（負(fù)責(zé)人）護(hù)照或其他合法身份證件的原件及復(fù)印件；外國企業(yè)設(shè)立代表機(jī)構(gòu)的相關(guān)決議文件及在中國境內(nèi)設(shè)立的其他代表機(jī)構(gòu)名單（包括名稱、地址、聯(lián)系方式、首席代表姓名等）以及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。同時代表機(jī)構(gòu)稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化或者駐在期屆滿、提前終止業(yè)務(wù)活動的，應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及相關(guān)規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理變更登記或者注銷登記，同時注銷前應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

　常駐代表機(jī)構(gòu)的納稅申報

　國稅發(fā)〔2010〕18號文件第六條規(guī)定，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)在季度終了之日起 15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅，并按照《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定的納稅期限，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實申報繳納增值稅。同時，外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)屬于非居民企業(yè)，相關(guān)企業(yè)所得稅的匯算清繳管理應(yīng)依據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕6號）的規(guī)定執(zhí)行。

　對常駐代表機(jī)構(gòu)的征稅方法

　國稅發(fā)〔2010〕18號文件發(fā)布后，國家稅務(wù)總局《關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收管理問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕28號）廢止，不再按代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)營性質(zhì)分別規(guī)定不同的征稅方式，而是根據(jù)代表機(jī)構(gòu)的財務(wù)核算水平規(guī)定不同的征稅方法。

　所有的代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算，并應(yīng)按照實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險相配比的原則，準(zhǔn)確計算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額。

　同時，對于對賬簿不健全、不能準(zhǔn)確核算收入或成本費用，以及無法按照國稅發(fā)〔2010〕18號文件第六條規(guī)定據(jù)實申報的代表機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取以下兩種方式核定其應(yīng)納稅所得額。

　（一）按經(jīng)費支出換算收入

　收入額＝本期經(jīng)費支出額÷（1－核定利潤率－營業(yè)稅稅率）；

　應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝收入額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率。

　按經(jīng)費支出換算收入方式適用于能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)費支出但不能準(zhǔn)確反映收入或成本費用的代表機(jī)構(gòu)。代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)費支出額包括在中國境內(nèi)外支付給工作人員的工資、薪金，獎金，津貼，福利費，物品采購費（包括汽車、辦公設(shè)備等固定資產(chǎn)），通信費，差旅費，房租，設(shè)備租賃費，交通費，交際費，其他費用等。

　需要特別注意以下幾項經(jīng)費支出項目的計算：

　1.購置固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出以及代表機(jī)構(gòu)設(shè)立時或者搬遷等原因所發(fā)生的裝修費支出，應(yīng)在發(fā)生時一次性作為經(jīng)費支出額換算收入計稅，不再執(zhí)行國家稅務(wù)總局《關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕63號）的規(guī)定分5年平均攤?cè)氪頇C(jī)構(gòu)經(jīng)費換算收入計算納稅的優(yōu)惠規(guī)定。

　2.利息收入不得沖抵經(jīng)費支出額。發(fā)生的交際應(yīng)酬費，以實際發(fā)生數(shù)額計入經(jīng)費支出額。

　3.以貨幣形式用于我國境內(nèi)的公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈、滯納金、罰款，以及為其總機(jī)構(gòu)墊付的不屬于其自身業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的費用，不應(yīng)作為代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)費支出額。為總機(jī)構(gòu)墊付可參考國家稅務(wù)局《關(guān)于對外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)為其總機(jī)構(gòu)墊付的部分費用可不作為常駐代表機(jī)構(gòu)的費用換算收入征稅的通知》（國稅外〔1988〕333號）的規(guī)定。

　4.其他費用，包括為總機(jī)構(gòu)從中國境內(nèi)購買樣品所支付的樣品費和運輸費用，國外樣品運往中國發(fā)生的中國境內(nèi)的倉儲費用、報關(guān)費用，總機(jī)構(gòu)人員來華訪問聘用翻譯的費用，總機(jī)構(gòu)為中國某個項目投標(biāo)由代表機(jī)構(gòu)支付的購買標(biāo)書的費用等。

　（二）按收入總額核定應(yīng)納稅所得額

　應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝收入總額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率。

　按收入總額核定應(yīng)納稅所得額的方式適用于可以準(zhǔn)確反映收入但不能準(zhǔn)確反映成本費用的代表機(jī)構(gòu)。

　無論實行的是按經(jīng)費支出換算收入還是按收入總額核定應(yīng)納稅所得額方式，其中的核定利潤率應(yīng)不低于15%，以前是10%。具體的各個行業(yè)的應(yīng)稅所得率由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國稅局和地稅局制定，并報國家稅務(wù)總局（國際稅務(wù)司）備案。

　常駐代表機(jī)構(gòu)免稅管理的最新規(guī)定

　代表機(jī)構(gòu)需要享受稅收協(xié)定待遇，應(yīng)依照稅收協(xié)定以及國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕124號）的有關(guān)規(guī)定辦理。

　外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)申請享受稅收協(xié)定待遇主要有兩類。

　第一類是代表機(jī)構(gòu)根據(jù)稅收協(xié)定不構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。

　根據(jù)稅收協(xié)定（安排）以及國家稅務(wù)總局《關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成稅收協(xié)定所述常設(shè)機(jī)構(gòu)問題的解釋的通知》（國稅函〔1999〕607號）的規(guī)定，如果外國企業(yè)在華設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)專門從事以下6項業(yè)務(wù)的，不構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”：

　（一）專為儲存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；

?。ǘ閮Υ妗㈥惲谢蛘呓桓兜哪康亩４姹酒髽I(yè)貨物或者商品的庫存；

　（三）專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；

?。ㄋ模楸酒髽I(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所；

?。ㄎ澹楸酒髽I(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所；

?。楸究畹冢ㄒ唬╉椫恋冢ㄎ澹╉椈顒拥慕Y(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所，如果由于這種結(jié)合使該固定營業(yè)場所全部活動屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

　代表機(jī)構(gòu)根據(jù)協(xié)定規(guī)定不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，可不在華申報繳納企業(yè)所得稅。具體申請程序應(yīng)按《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕124號）的規(guī)定，在發(fā)生納稅義務(wù)之前或者申報相關(guān)納稅義務(wù)時，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

　第二類是涉及協(xié)定海運和空運免稅的，代表機(jī)構(gòu)可申請享受協(xié)定免稅待遇。

　我國對外簽訂的稅收協(xié)定的海運和空運條款中或我國和對方國家就海運或空運簽訂有專門的換函中，就締約國一方居民在締約國另一方取得的海運或空運收入免稅的，則屬于該締約國居民的海、空運企業(yè)設(shè)在我國的代表機(jī)構(gòu)，可以申請免稅待遇。

　比如，根據(jù)我國政府和新加坡政府于1985年5月16日互免空運企業(yè)運輸收入稅收的換函和1986年4月18日簽署的避免雙重征稅協(xié)定第八條的規(guī)定，對新加坡航空公司在我國從事國際運輸業(yè)務(wù)取得的收入和利潤，我國分別免予征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。此時，新加坡航空公司在華設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)如果僅為其總機(jī)構(gòu)在華開展的運輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供服務(wù)的，可申請享受免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的待遇。