統(tǒng)借統(tǒng)貸利息支付不受關聯(lián)資債比例限制

???? 統(tǒng)借統(tǒng)貸是指“集團公司統(tǒng)一融資，所屬企業(yè)申請使用”的資金管理模式，即集團公司統(tǒng)一向金融機構借款，所屬企業(yè)按一定的程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統(tǒng)一與金融機構結算的資金集中管控模式。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）具體規(guī)定了其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資的比例，即金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。以上法規(guī)旨在防止企業(yè)通過“資本弱化”（即在企業(yè)的資本結構安排中債權資本大于股權資本）的方式增加稅前扣除從而進行避稅。

　　而統(tǒng)借統(tǒng)貸行為則不受上述比例的限制，筆者從以下三個方面進行分析。

　　一、統(tǒng)借統(tǒng)貸行為不屬于關聯(lián)企業(yè)之間的借款

　　在新的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例實施前，根據(jù)國家稅務總局《關于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函[2002]837號）的規(guī)定，集團公司統(tǒng)一向金融機構借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用銀行信貸資金的性質，不屬于關聯(lián)企業(yè)之間的借款。

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　　因此，對集團公司所屬企業(yè)從集團公司取得使用的金融機構借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條“納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制。凡集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉貸的金融機構借款支付的利息，不高于金融機構同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。

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　　按照上述文件的規(guī)定，下屬各公司向集團公司拆借統(tǒng)借來的資金并支付利息，滿足以下3個條件就可全額扣除：一是不高于金融機構同類同期貸款利率計算的數(shù)額以內的部分，二是集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，三是借款符合本規(guī)定所說的統(tǒng)一借款的概念。也就是說，不論下屬公司向集團公司借款多少，只要滿足以上3個條件，支付的利息就可全額扣除，而不被視為關聯(lián)企業(yè)之間的借款，不受關聯(lián)債資比例的限制。

　　該項政策規(guī)定在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅處理中已得到明確，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條規(guī)定：“企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。”這里值得注意的是，將統(tǒng)借方由集團企業(yè)擴大至其他成員企業(yè)。

　　需要注意的是，部分地方擴大了該政策的適用范圍，如：《廣西自治區(qū)地方稅務局關于集團公司借款利息稅前扣除問題的批復》（桂地稅字 [2009]106號）規(guī)定：“廣西水利電業(yè)集團有限公司在實行集團化統(tǒng)一管理的模式下，由該公司統(tǒng)一向銀行申請項目貸款，所屬企業(yè)申請使用，并按照銀行貸款利率收取利息歸還銀行。根據(jù)國稅函[2002]837號文規(guī)定，對其所屬企業(yè)按照銀行貸款利率所支付的利息支出，準予在企業(yè)所得稅前扣除。”《天津市地稅國稅關于企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知》（津地稅企所[2010]5號）第六條資金拆借利息的稅前扣除問題規(guī)定：“實行統(tǒng)貸統(tǒng)還辦法的企業(yè)，集團公司與所屬子公司應簽訂資金使用協(xié)議，子公司按照協(xié)議實際占用資金支付給集團公司的利息與集團公司向金融機構貸款利率一致的部分，準予扣除?！薄哆|寧省地方稅務局關于印發(fā)企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》（遼地稅發(fā)[2010]3號）文件第二條關于企業(yè)統(tǒng)一借款轉借集團內部其他企業(yè)單位使用稅前扣除問題規(guī)定：“企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款，分攤集團內部其他成員企業(yè)使用的，凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，并在使用借款的企業(yè)間合理分攤利息費用的，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。但企業(yè)集團或其成員企業(yè)不得重復扣除?！薄逗颖笔〉胤蕉悇站株P于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》（冀地稅發(fā)[2009]48號）第八條規(guī)定：對集團公司和所屬企業(yè)采取“由集團公司統(tǒng)一向金融機構借款，所屬企業(yè)按一定程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統(tǒng)一與金融機構結算”的信貸資金管理方式的，不屬于關聯(lián)企業(yè)之間借款。凡集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉貸的金融機構借款支付的利息，不高于貸款銀行同類同期貸款利率計算數(shù)額的部分，允許在企業(yè)所得稅前扣除。

　　二、統(tǒng)借統(tǒng)貸行為不屬于債權性投資

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第一十九條對債權性投資和權益性投資的范圍進行了原則性地界定。根據(jù)該條規(guī)定，從關聯(lián)方獲得的債權性投資是指企業(yè)從關聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質的方式予以補償?shù)娜谫Y。從獲得方式上，債權性投資既包括直接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，又包括間接從關聯(lián)方接受的債權性投資。其中間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資包括：（1）關聯(lián)方通過無關聯(lián)方第三方提供的債權性投資。（2）無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資。（3）其他間接從關聯(lián)方獲得的具有債務實質的債權性投資。這里有一個問題值得關注，因金融工具日益繁多，實施條例對債權性投資的界定比較寬泛，因此企業(yè)應更關注投資實質。間接債權投資的第（1）種情況主要是指關聯(lián)委托貸款；第（2）種情況主要是指關聯(lián)方擔保貸款。而情況（3）主要是指名義上不稱為借款，但實質屬于負債性質的情況，如購買關聯(lián)方發(fā)行的可轉換債券或者股權等。而關聯(lián)方之間的統(tǒng)借統(tǒng)貸雖從名義上看屬于從關聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息的方式予以補償?shù)娜谫Y，但從實質上看還是屬于向金融機構的融資，并且沒有被列入關聯(lián)方間接債權性投資的范圍。因此，統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬于關聯(lián)債權投資，不受財稅[2008]121號文件關于關聯(lián)方債資比例的約束。

　　三、統(tǒng)借統(tǒng)貸行為可以認定為符合獨立交易原則

　　財稅[2008]121號文件第二條規(guī)定：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除?！?/span>

　　該條規(guī)定對符合“正常交易原則”的情況是可以不受比例限制的。相關交易活動符合獨立交易原則，《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條有明確的界定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則?？梢栽诙惽傲兄У年P聯(lián)企業(yè)間的利息支出都要符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條第二款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

　　從以上文件可知，即便把統(tǒng)借統(tǒng)貸看作是關聯(lián)債權投資，但其符合上述關于獨立交易原則的規(guī)定，因此也是不受第一條比例限制的。

　　綜合上述三方面分析，符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)貸支付利息可不受關聯(lián)債資比例的限制。

　　以上僅是從法理上進行分析，相關的政策規(guī)定也僅限于從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務的企業(yè)適用，部分地方的政策規(guī)定畢竟僅適用于該地，因此，對統(tǒng)借統(tǒng)貸支付利息不受關聯(lián)債資比例限制的規(guī)定期望國家財稅主管部門有一個統(tǒng)一明確的規(guī)定，以利于各地稅務機關執(zhí)行，平衡地區(qū)間的差異?！?/span>