解讀國稅函[2010]79號：權(quán)益性投資收益的稅務(wù)處理解析

???? 《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。國稅函[2010]79號文件（以下簡稱“79號文件”）據(jù)此規(guī)定：企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。文件不僅明確企業(yè)作出分配決定的日期，而且包括作出轉(zhuǎn)股決定的日期，也要確認(rèn)收益的實現(xiàn)。但對于“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。”因為股票溢價發(fā)行所形成的資本公積，本身為后來投資者投入的成本，該部分轉(zhuǎn)股分配屬于投資成本的分配，不屬于稅后留存收益，因此79號文件規(guī)定轉(zhuǎn)股分配時暫不征稅。但需要在轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時征稅，因“投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)”。

　　國稅函[2010]79號新規(guī)解讀

　　1、股息紅利收入按照被投資企業(yè)股東會或股東大會做出利潤分配的日期，取消了國稅發(fā)[2000]118號以被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，作為投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得實現(xiàn)的規(guī)定，這一點在企業(yè)所得稅法實施條例也有體現(xiàn)。國稅函79號文件的特色在于將未分配利潤、盈余公積、資本公積（除資本溢價外）轉(zhuǎn)增資本明確要確認(rèn)收入。實際上是將轉(zhuǎn)股看做兩個事項，第一件事是先分紅，第二件事是用分紅去投資。

　　2、轉(zhuǎn)股要確認(rèn)收入，對于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大，主要是對外資企業(yè)有影響，外資企業(yè)以未分配利潤追加投資時需要繳納預(yù)提所得稅。2008年以前，外資再投資有退稅的優(yōu)惠，2008年以后，不但失去了再投資退稅的優(yōu)惠，而且需要交納預(yù)提所得稅，這也是稅務(wù)稽查注重檢查的地方。

　　3、股權(quán)溢價轉(zhuǎn)增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，不影響計稅基礎(chǔ)，因此也不能確認(rèn)收入。

　　4、個人所得稅轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國稅發(fā)[1997] 198號文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個人所得稅，而國稅函[1998] 289號文件則補(bǔ)充說明，198號文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個人所得稅，專指股本溢價，而其他資本公積轉(zhuǎn)增股本均要交納個人所得稅。國稅函[1998]333號文件，明確未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分紅，交納個人所得稅。

　　重點解析

　　“符合條件”與“權(quán)益性投資”的理解

　　根據(jù)新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》的規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱的符合免征條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。

　　“符合條件”是指：（1）居民企業(yè)之間——不包括投資到“獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、非居民企業(yè)”；（2）直接投資——不包括“間接投資”；（3）連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票在一年（12個月）以上取得的投資收益。

　　“權(quán)益性投資”是指：為獲取其他企業(yè)的權(quán)益或凈資產(chǎn)所進(jìn)行的投資。如對其他企業(yè)的普通股股票投資、為獲取其他企業(yè)股權(quán)的聯(lián)營投資等，均屬權(quán)益性投資。企業(yè)進(jìn)行這種投資是為取得對另一企業(yè)的控制權(quán)，或?qū)嵤α硪粋€企業(yè)的重大影響，或為了其他目的。

　　免稅的股息、紅利不需要彌補(bǔ)虧損

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個業(yè)務(wù)問題的通知》國稅發(fā)[1994]250號文件規(guī)定，即：……三、關(guān)于投資方企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤補(bǔ)稅及彌補(bǔ)虧損問題： （一）投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)繳所得稅的，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤可先用于彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有余額的，再按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。 （二）中方企業(yè)單位從中外合資企業(yè)分回的稅后利潤，由于地區(qū)（指經(jīng)濟(jì)特區(qū)和浦東新區(qū)）稅率差異，中方企業(yè)應(yīng)比照對聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法，按規(guī)定補(bǔ)稅?，F(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條虧損定義為，企業(yè)每一納稅年度收入總額減除不征稅收、免稅收和各項扣除后小于零的數(shù)額。可見符合免稅條件的股息紅利權(quán)益性投資收益不再參與彌補(bǔ)虧損。

　　征稅的股利、紅利收益不再補(bǔ)稅率差

　　國稅發(fā)[2000]118號規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。在新法中，企業(yè)投資于西部大開發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)和小開封微利企業(yè)等實行低稅率的企業(yè)，不符合免稅條件的股利、紅利所得作為應(yīng)納稅收入不再補(bǔ)稅率差。2008年以前，居民企業(yè)之間的稅后利潤分配，如果存在非定期減免稅造成的稅率差，則要按稅率差補(bǔ)稅。但在2008年以后，即使企業(yè)分配的稅后利潤是屬于2008年以前的，也可以按照新稅法的規(guī)定免稅，不需要按稅率差補(bǔ)稅

　　舉例：A屬于中國境內(nèi)的居民企業(yè)，適用25%的稅率，B屬于在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的外國企業(yè)。A企業(yè)、B企業(yè)于2009年1月份同時向位于經(jīng)濟(jì)特區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)C公司（適用15%稅率）進(jìn)行股權(quán)投資，投資金額分別為1000萬元和500萬元，當(dāng)年A獲得股息80萬元，B獲得利潤40萬元。另外A公司于2009年2月購買D上市公司（適用25%稅率）的股票，2009年12月取得上市公司分配的股息紅利66萬元。請根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定對A公司、B公司2009年權(quán)益性投資收益進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

　　解析：A公司：（1）進(jìn)行股權(quán)投資獲得股息紅利80萬元，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是免稅收入，應(yīng)免征企業(yè)所得稅；（2）購買股票取得股息紅利66萬元，不符合連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定，應(yīng)征企業(yè)所得稅。

　　B公司：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條、《實施條例》第九十一條和財稅[2008]1號文件規(guī)定，獲得的利潤40萬元為非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得，應(yīng)按10%的稅率征收企業(yè)所得稅，即加×10%＝4萬元。