商業(yè)單位發(fā)行購物卡應(yīng)注意稅收風(fēng)險

某大型商業(yè)企業(yè)出于促銷目的，公開向不特定對象發(fā)行購物卡（注明金額和有效期），形成收款開票的時間提前于實際持卡購物的時間，這就帶來兩個問題：一是增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間如何確定？二是什么時間確定企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)？這種現(xiàn)象普遍存在于商業(yè)企業(yè)中，處理不好就會存在很大的稅收風(fēng)險。

何時納稅？稅率多少？

《增值稅暫行條例》第十九條明確規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條補充規(guī)定：條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。

據(jù)此，安徽、河北、浙江等地稅務(wù)部門專門下發(fā)文件，明確指出，商業(yè)企業(yè)發(fā)行購物卡，不論是否開具發(fā)票，均應(yīng)當(dāng)按照直接收款方式，在實際收款時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

這就帶來一個問題，適用增值稅稅率按照多少執(zhí)行，17%還是13%？

如果提前開具了發(fā)票，由于當(dāng)時無法判斷實際購買貨物的適用增值稅率，應(yīng)當(dāng)從高適用17%的增值稅率，未來實際購買低稅率貨物時，由于無法重新開具發(fā)票，會形成低稅率貨物適用高稅率的情形；如果暫時不需要開具發(fā)票，同樣的道理，在當(dāng)時無法判斷實際購買貨物的適用增值稅率情況下，應(yīng)當(dāng)從高適用17%的增值稅率，但未來實際購買低稅率貨物時，由于以前沒有開具發(fā)票，應(yīng)當(dāng)先沖減以前按照17%稅率確認的不含稅銷售額和銷項稅額，再按照低稅率重新計算不含稅銷售額和銷項稅額。

票物不符不能稅前扣除

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

因此，商業(yè)零售企業(yè)對外發(fā)行購物卡，雖然增值稅的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但由于相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本無法可靠計量，因此不能同時確認所得稅收入，必須遞延到持卡人實際消費時確認相應(yīng)的所得稅收入。

還需要說明的是，多數(shù)的購物卡在發(fā)行和消費時，均不限定貨物的類別，有可能造成發(fā)票列明的貨物類別與實際購買的貨物類別不一致，這雖然不影響增值稅和所得稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間，但對于發(fā)行購物卡的商業(yè)單位來說，這種做法屬于《發(fā)票管理辦法實施細則》第四十八條列舉的未按規(guī)定開具發(fā)票的行為之一的“開具票物不符發(fā)票”，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十六條的規(guī)定，可以處以1萬元以下的罰款。

對于購買購物卡的使用單位來說，也面臨稅務(wù)風(fēng)險。

財政部頒布的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》明確指出，購買實物的原始憑證，必須有驗收證明。

國務(wù)院頒布的《發(fā)票管理辦法》第二十二條明確規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證。

因此，除用于對外贈送或職工福利外，凡涉及需要辦理實物入庫手續(xù)的，如果購物發(fā)票沒有對應(yīng)的實物入庫手續(xù)，或者發(fā)票上注明的貨物與實際入庫貨物名稱不一致，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)不允許在企業(yè)所得稅前申報扣除。
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