企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載一百零三

企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載一百零三第一百二十五條 企業(yè)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額，具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行制定。
【釋義】本條是關(guān)于企業(yè)匯總繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。
本條是對《企業(yè)所得稅法》第五十條第二款的細(xì)化規(guī)定。
《企業(yè)所得稅法》第五十條第二款規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。
但是企業(yè)所得稅法的規(guī)定并沒有明確規(guī)定匯總計算并繳納企業(yè)所得稅的含義，具體辦法是什么，由誰規(guī)定等問題。
有必要在實施條例中作出進一步的解釋和說明。
匯總納稅是指一個企業(yè)總機構(gòu)和其分支機構(gòu)的經(jīng)營所得，通過匯總納稅申報表，統(tǒng)一中報繳納企業(yè)所得稅。
合并納稅是指一個企業(yè)集團母公司和其集團子公司經(jīng)營所得，通過合并納稅申報表，統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅。
由于企業(yè)總機構(gòu)或者集團母公司通過匯總或者合并納稅，將各分公司或者子公司中盈利企業(yè)的利潤與虧損企業(yè)的損失相抵扣等，對于像我國實行比例稅率的國家，可以減少企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，是一個國家為了鼓勵企業(yè)規(guī)模經(jīng)營、提高整體競爭力而采取的措施。
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了法人匯總納稅的制度，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。
而企業(yè)之間，除國務(wù)院另有規(guī)定外，不得合并繳納企業(yè)所得稅。
實行法人匯總納稅的所得稅制是國際通行做法，也是實現(xiàn)所得稅調(diào)節(jié)功能的必然選擇。
以前內(nèi)資企業(yè)是以獨立核算的企業(yè)為納稅人實行就地納稅， 外資企業(yè)實行總機構(gòu)或符合條件的營業(yè)機構(gòu)匯總納稅，以前的外資稅法規(guī)定，外商投資企業(yè)在中國境內(nèi)或者境外分支機構(gòu)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，由總機構(gòu)匯總繳納所得稅。
外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個或者兩個以上營業(yè)機構(gòu)的，可以由其選定其中的一個營業(yè)機構(gòu)合并申報繳納所得稅。
但該營業(yè)機構(gòu)應(yīng)當(dāng)具備以下條件: (一)對其他各營業(yè)機構(gòu)的經(jīng)營業(yè)務(wù)負(fù)有監(jiān)督管理責(zé)任；(二)設(shè)有完整的賬簿、憑證，能夠正確反映各營業(yè)機構(gòu)的收入、成本、費用和盈虧情況。
根據(jù)國家稅務(wù)總局的有關(guān)文件，匯總納稅企業(yè)實行"統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)交、集中清算"的征收管理辦法。
以前的內(nèi)資企業(yè)以獨立核算確定納稅人的納稅方式是導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)較重的原因之一。
《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了以前內(nèi)外資企業(yè)的納稅方式，對于在境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的居民企業(yè)，應(yīng)該實行匯總納稅，即將不具有法人資格的各營業(yè)機構(gòu)的收入、所得、支出、費用等匯總計算，得出該法人企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。

關(guān)于居民企業(yè)匯總納稅可以從以下幾個方面來理解: (一)居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的收入必須匯總納稅。
《企業(yè)所得稅法》第五十一條第一款規(guī)定的法人匯總納稅的制度，統(tǒng)一了以前的內(nèi)外資企業(yè)的納稅方式，規(guī)定了對于在境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的居民企業(yè)，應(yīng)該實行匯總納稅，即將不具有法人資格的各營業(yè)機構(gòu)的收入、所得、支出、費用等匯總計算，得出該法人企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。
(二)居民企業(yè)在中國境外設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的收入由納稅人選擇是否申請匯總納稅，但境外的虧損不能抵減境內(nèi)的盈利。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條的規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來 源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。
對于居民企業(yè)而言，其所有的分支機構(gòu)不論中國境內(nèi)還是境外的所得均應(yīng)該按照《企 業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
但《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，這是保護國內(nèi)稅基，維護國家稅收權(quán)益的需要。
(三)非居民企業(yè)經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的審核批準(zhǔn)，可以選擇由其境內(nèi)的主要機構(gòu)、場所匯總繳納企業(yè)所得稅，其境外的虧損不能抵 減境內(nèi)的盈利。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。
在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)可能設(shè)有多個機構(gòu)、場所，也有匯總納稅的問題，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機構(gòu)、場所匯總繳納企業(yè)所得稅。
具體條件和要求規(guī)定在企業(yè)所得稅法第五十一條和本條例第一百二十七條。
(四)對于實行源泉扣繳方式收取的企業(yè)所得稅，由于是由扣繳義務(wù)人逐筆扣繳，不存在是否匯總納稅的問題。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二條的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖然設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，只就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十七條的規(guī)定，對非居民企業(yè)取得稅法第三條第三款的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人，在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十八條的規(guī)定，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付人為扣繳義務(wù)人。
對于稅法規(guī)定實行源泉扣繳的所得稅，不存在匯總納稅的問題。

(五)匯總納稅的具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行制定。
對于稅務(wù)機關(guān)而言，如何確定匯總納稅的地點，需要根據(jù)企業(yè)的資產(chǎn)、人力、收入比例等因素綜合考慮；關(guān)于匯總清算的程序，由哪一級稅務(wù)機關(guān)申報納稅，報送何種材料等都需要進一步明確，比如以前的外資稅法規(guī)定，外國企業(yè)合并中報繳納所得稅的，應(yīng)當(dāng)由其選定的營業(yè)機構(gòu)提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核后，依照下列規(guī)定報批: (一)合并申報納稅所涉及的各營業(yè)機構(gòu)設(shè)在 同一省、自治區(qū)、直轄市的，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)；(二)合并申報納稅所涉及的各營業(yè)機構(gòu)設(shè)在兩個或者兩個以上省、自治區(qū)、直轄市的，由國家稅務(wù)局批準(zhǔn)。
對企業(yè)而言，不同的營業(yè)機構(gòu)從事享有不同稅收待遇的收入， 以及盈虧如何抵減的問題，以前的外資稅法規(guī)定，外國企業(yè)合并申報繳納所得稅，所涉及的營業(yè)機構(gòu)適用不同稅率納稅的，應(yīng)當(dāng)合理地分別計算各營業(yè)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，按照不同的稅率繳納所得稅。
當(dāng)負(fù)責(zé)合并中報繳納所得稅的營業(yè)機構(gòu)不能合理地分別計算各營業(yè)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額時，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)可以對其應(yīng)納稅的所得總額，按照營業(yè)收入比例、成本和費用比例、資產(chǎn)比例、職工人數(shù)或者工資數(shù)額的比例，在各營業(yè)機構(gòu)之間合理分配。
各營業(yè)機構(gòu)，有盈有虧，盈虧相抵后仍有利潤的，按有盈利的營業(yè)機構(gòu)所適用的稅率納稅。
發(fā)生虧損的營業(yè)機構(gòu)，以該營業(yè)機構(gòu)以后年度的盈利彌補其虧損，彌補虧損后仍有利潤的，再按該營業(yè)機構(gòu)所適用的稅率納稅；其彌補額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營業(yè)機構(gòu)抵虧的營業(yè)機構(gòu)所適用的稅率納稅。
關(guān)于匯總納稅的具體程序和辦法等，授權(quán)由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行制定，主要考慮有:一是，條例作為行政法規(guī)，不可能對所規(guī)范的事務(wù)規(guī)定的面面俱到，事無巨細(xì)，而一般只對企業(yè)所得稅中的普遍而重要的事項作出統(tǒng)一規(guī)定，具體的操作性內(nèi)容一般由作為下位法的規(guī)章來規(guī)定。
與以前的稅法配套的關(guān)于企業(yè)匯總納稅的規(guī)定主要規(guī)定在《國家稅務(wù)總局關(guān)于匯總(合并) 納稅企業(yè)實行統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問題的通知》 (國稅發(fā)[2001]13號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于匯總 (合并)納稅企業(yè)所得稅若干具體問題的通知》 (國稅發(fā)[ 1998] 127號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈加強匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法的補充規(guī)定〉的通知> (國稅發(fā)[1996) 172號) 等部門文件中。
二是，由于實行了總分機構(gòu)匯總納稅，會導(dǎo)致納稅地點的變化，可能會帶來部分地區(qū)稅源轉(zhuǎn)移問題，對稅源移出地的財政會有一定影響，需要財政部、國家稅務(wù)總局對稅源轉(zhuǎn)移問題進行跟蹤調(diào)查，對可能出現(xiàn)的問題進行研究和解決。
所以將匯總納稅的具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行制定可以盡量避免對稅法的修訂，也符合《立法法》的有關(guān)要求，既保證了法律的穩(wěn)定性和嚴(yán)肅性二又能夠符合國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，體現(xiàn)了原則性和靈活性的統(tǒng)一。