股份支付的成本費(fèi)用能否稅前扣除

股份支付分為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和以權(quán)益結(jié)算的股份支付。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的成本費(fèi)用允許稅前扣除

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例未直接規(guī)定以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付內(nèi)容。但是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出”，企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，屬于企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定的“實(shí)際發(fā)生”支出，也屬于應(yīng)付職工薪酬，所以該成本費(fèi)用允許在稅前扣除。

例如：2005年11月，甲公司董事會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2006年1月1日，公司為其200名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)。這些管理人員必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可自2008年12月31日起根據(jù)股價(jià)的增長幅度可以行權(quán)獲得現(xiàn)金。該股票增值權(quán)應(yīng)在2010年12月31日之前行使完畢。第一年有20名管理人員離開公司，公司估計(jì)三年中還將有15名管理人員離開；第二年又有10名管理人員離開公司，公司估計(jì)還將有10名管理人員離開；第三年又有15名管理人員離開。假定：第三年末有70人行使了股份增值權(quán)，第四年末有50人行使了股份增值權(quán)，第五年末剩余35人全部行使了股份增值權(quán)。

甲公司估計(jì)，該股票增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：股票增值權(quán)公允價(jià)值2006年14元/份、2007年15元/份、2008年18元/份、2009年21元/份，每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額2008年16元、2009年20元、2010年25元。

公司每年根據(jù)股票增值權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)、員工離開和行權(quán)情況確認(rèn)負(fù)債、費(fèi)用、支付現(xiàn)金：2006年確認(rèn)負(fù)債（200-35）×100×14×1/3＝77000（元）、確認(rèn)費(fèi)用77000元；2007年負(fù)債余額（200-40）×100×15×2/3＝160000（元）、確認(rèn)費(fèi)用83000元；2008年負(fù)債余額（200－45-70）×100×18＝153000（元）、支付現(xiàn)金70×100×16＝112000（元）、確認(rèn)費(fèi)用105000元；2009年負(fù)債余額（200-45-70-50）×100×21＝73500（元）、支付現(xiàn)金50×100×20＝100000（元）、確認(rèn)費(fèi)用20500元；2010年負(fù)債余額73500-73500＝0（元）、支付現(xiàn)金35×100×25＝87500（元）、確認(rèn)費(fèi)用14000元。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的成本、費(fèi)用、工資支出可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，但應(yīng)在實(shí)際發(fā)生即行權(quán)時(shí)扣除，由于稅法確定的扣除時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，造成稅法與會(huì)計(jì)的時(shí)間性差異，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

甲公司每年允許稅前扣除的金額及納稅調(diào)整情況：2006年允許扣除金額為0、納稅調(diào)增77000元，2007年允許扣除金額為0、納稅調(diào)增83000元，2008年允許扣除金額為112000元、納稅調(diào)減7000元，2009年允許扣除金額為100000元、納稅調(diào)減79500元，2010年允許扣除金額為87500元、納稅調(diào)減73500元。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付形成的成本費(fèi)用不允許稅前扣除

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，可立即行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日，即股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期，按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。

等待行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：其他方服務(wù)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益；其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量但權(quán)益工具公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例也未明確規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付的內(nèi)容。但是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，允許稅前扣除的成本、費(fèi)用為“實(shí)際發(fā)生”的支出，而以權(quán)益結(jié)算的股份支付對(duì)企業(yè)來說實(shí)際并未發(fā)生支出，企業(yè)的資產(chǎn)沒有減少，那么該“成本費(fèi)用”不允許稅前扣除。

無論從會(huì)計(jì)還是稅法的角度分析，以權(quán)益結(jié)算股份支付所形成的“成本費(fèi)用”均不得稅前扣除。無論是授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，以及以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的，都應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

例如：A公司為一上市公司。2007年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從2007年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為18元。第一年20名職員離開A公司，A公司估計(jì)三年中離開的職員的比例將達(dá)到20%；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計(jì)的職員離開比例修正為15%；第三年又有15名職員離開。

A公司每年根據(jù)以上情況進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算，確認(rèn)的費(fèi)用如下：2007年為200×100×（1-20%）×18×1/3=96000元，2008年為200×100×（1-15%）×18×2/3-96000=108000元，2009年為155×100×18-204000=75000元。

根據(jù)以上規(guī)定，A公司在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)權(quán)益工具公允價(jià)值所確認(rèn)的管理費(fèi)用，屬于乙公司未實(shí)際發(fā)生的支出，只是對(duì)原股東所有者權(quán)益進(jìn)行了稀釋，不能在稅前扣除。