解讀2011年51號公告：資產重組營業(yè)稅獲重大利好

日前，國家稅務總局下發(fā)了《關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）。資產重組有關營業(yè)稅的征稅圍在公告下發(fā)前，整體產權轉讓主要依據是《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)產權不征營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）、分立主要依據是《關于保險公司分業(yè)經營改革中不動產轉移過戶有關稅收政策的通知》（國稅發(fā)[2002]69號），部分轉讓實物資產主要依據是《國家稅務總局關于中國石化集團銷售實業(yè)有限公司轉讓成品油管道項目部產權營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]916號）等，以上文件內容分散，且是對個案涉稅事項的批復，其精神實質很難理解，實務中很難操作。公告對資產重組有關營業(yè)稅的征稅圍問題給予了明確。該政策的出臺進一步降低了資產重組稅收負擔，符合《國務院關于促進企業(yè)兼并重組的意見》（國發(fā)[2010]27號）所規(guī)定的“研究完善支持企業(yè)兼并重組的財稅政策。對企業(yè)兼并重組涉及的資產評估增值、債務重組收益、土地房屋權屬轉移等給予稅收優(yōu)惠”等扶持政策。為更多企業(yè)資產重組打開了方便之門。

企業(yè)資產重組的含義

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定：企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。在《公司法》中，對于債務重組、股權收購、合并、分立有明確規(guī)定，比較容易理解。而資產收購，公司法中沒有規(guī)定，財稅[2009]59號給出的定義是，資產收購，是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（轉讓企業(yè)）實質經營性資產的交易?！镀髽I(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）第五條實質經營性資產，是指企業(yè)用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。也就是說，實質經營性資產應該是一組能夠獨立、連續(xù)的產生經濟利益的資產組合，比如分公司的整體資產。按照財稅[2009]59號的規(guī)定，重組是非日常經營活動發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易。那么，資產收購業(yè)務涉及資產交易，但又不同于一般的資產交易，受讓企業(yè)為獲得轉讓企業(yè)實質經營性資產經營控制權而發(fā)生的資產交易，是經濟結構重大改變的交易，涉及產權變更的，則又涉及法律結構的交易。有區(qū)別的是，在一般性稅務處理中，資產收購與普通資產交易沒有本質不同。特殊性稅務處理則可以享有企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。而增值稅、營業(yè)稅處理隨著國家稅務總局2011年13號公告及近期發(fā)布的51號公告又有新的涵義。

資產重組營業(yè)稅規(guī)定

在51號公告中資產收購作為企業(yè)重組的一部分，并未如企業(yè)所得稅一樣有區(qū)分一般性稅務處理與特殊性稅務處理的規(guī)定。而是強調“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅?！?/span>

以上規(guī)定與國家稅務總局2011年2月1日發(fā)布的《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱13號文）表達口徑一致。13號文規(guī)定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅?！?/span>

即13號公告和51號公告結合來看，可以明確：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，既不屬于增值稅的征稅范圍，也不屬于營業(yè)稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅；涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。

從新政策規(guī)定中可以明確：企業(yè)重組過程中，轉讓企業(yè)全部產權涉及的應稅貨物的轉讓以及不動產、土地使用權的轉讓，不征收增值稅或營業(yè)稅，其實質當屬于股權轉讓。例如《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)產權不征營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）規(guī)定：對《海南省地方稅務局關于海南省金城國有資產經營管理公司轉讓富島化工有限公司全部產權是否征收營業(yè)稅問題的請示》（瓊地稅發(fā)[2002]9號）批復：根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業(yè)產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業(yè)銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業(yè)產權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅。

部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，也不征收增值稅或營業(yè)稅，雖然不屬于股權轉讓，但排除在增值稅、營業(yè)稅征稅范圍之外，比如一個企業(yè)分立為兩個企業(yè)，必然涉及到資產、負債和勞動力的一并分立。一個企業(yè)將一個核算單位轉讓出去，也存在同樣問題，例如中國石化集團銷售實業(yè)有限公司自2003年起，先后在廣東、山東、安徽等地成立了8個成品油管道項目部，負責中國石油化工集團公司的成品油管道運營管理工作，中國石化集團銷售實業(yè)公司擬將上述8個成品油管道項目部的產權整體轉讓給中國石化股份公司?！秶叶悇湛偩株P于中國石化集團銷售實業(yè)有限公司轉讓成品油管道項目部產權營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]916號）規(guī)定：“中國石化集團銷售實業(yè)公司將成品油管道項目部產權整體轉讓給中國石化股份公司的行為屬于企業(yè)產權整體轉讓行為，按照《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)產權不征營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）的規(guī)定，上述轉讓行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅?！边@里也稱之為“產權整體轉讓”。還有公司部分產權置換的行為，以部分資產劃轉其他企業(yè)換取股權，例如《國家稅務總局關于鞍山鋼鐵集團轉讓部分資產產權不征營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2004]316號）所規(guī)定：“鞍鋼新軋鋼股份有限公司是鞍山鋼鐵集團公司的控股子公司，鞍山鋼鐵集團公司先后將鞍鋼第一煉鐵廠、鞍鋼大型軋鋼廠、鞍鋼第一初軋廠的房屋產權、土地使用權和機器設備劃轉給鞍鋼新軋鋼股份有限公司，其資產調整屬于企業(yè)重組改制，資產重新劃分，不是一般意義的企業(yè)間轉讓不動產、無形資產的行為，因此，不應征收營業(yè)稅?！?/span>

51號公告和13號公告與之前規(guī)定相比有重大突破和利好。但如果只是實物資產的轉移，則不符合不征稅規(guī)定，這種轉讓行為理解為普通資產交易行為，涉及的應稅貨物轉讓照章征收增值稅，涉及的不動產、土地使用權轉讓照章征收營業(yè)稅。

實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力須一并轉讓

需要注意的是對于部分轉讓實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力的交易不征收營業(yè)稅的前提條件是關聯(lián)的債權、債務和轉讓實物資產應屬于綁在一起的，并非轉讓企業(yè)的全部債權債務。并且勞動力的轉移應符合相關政策規(guī)定，其職工應和轉讓企業(yè)解除勞動合同，受讓單位則應和該部分職工建立新的勞動關系。

資產重組會計處理

《企業(yè)會計準則—基本準則》第二十七條規(guī)定，利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。比如“營業(yè)外收入”“投資收益”和“營業(yè)外支出”?！镀髽I(yè)會計準則—基本準則》第三十條規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。例如“主營業(yè)務收入”和“其他業(yè)務收入”。資產重組是非日常經營活動發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，因此，資產重組在會計處理中轉讓企業(yè)轉讓所得屬于利得而非收入。資產重組會計處理較為復雜，應區(qū)分合并、分立、出售、置換等方式分別處理。