資本公積轉(zhuǎn)增股本是否繳個(gè)稅有條件
案例
某公司是有限責(zé)任公司，原股東A和B是兩個(gè)自然人。公司注冊資本100萬元，A出資60萬元，B出資40萬元。2011年12月自然人股東C對本公司增資300萬元，其中20萬為實(shí)收資本，280萬計(jì)入資本公積。2012年3月準(zhǔn)備將280萬資本公積轉(zhuǎn)增資本。轉(zhuǎn)增后公司注冊資本為400萬元。其中自然人A為200萬，即增資140萬；自然人B為133.33萬，即增資93.33萬； 自然人C為66.67萬，即增資46.67萬。請問，自然人股東A、B、C是否需要就增資部分繳納個(gè)人所得稅？
分析
第一步：原股東出資
見下表：
第一步：原股東出資
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A、B股東分別出資60萬元和40萬元，持有該公司60%和40%的股權(quán)。其股權(quán)投資的計(jì)稅成本亦分別為60萬元和40萬元。股東出資無稅務(wù)影響。（假設(shè)不考慮印花稅，下同。）
第二步：C入股
見下表：
第二步：C入股
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資本公積
280萬
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總計(jì)
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C股東出資300萬元，其中20萬元計(jì)入注冊資本，280萬元計(jì)入資本公積。因此A、B、C股東注冊資本中的出資額分別是60萬元、40萬元和20萬元，持股比例分別是50%、33.3%和16.7%；股權(quán)投資的計(jì)稅成本分別為60萬元、40萬元和300萬元。
為何C出資300萬中只有20萬計(jì)入注冊資本，其余280萬計(jì)入資本公積？
因?yàn)樵蓶|A和B已經(jīng)經(jīng)營該公司一段時(shí)間，并可能該公司已經(jīng)盈利。在這種情況下，C作為后加入者不可能全部出資都作為注冊資本，并就此分享該公司的收益，否則對原股東不公平。就如同股份制公司溢價(jià)發(fā)行股票一樣的道理。實(shí)踐中此操作非常常見。
稅務(wù)處理
原股東A和B ：無稅務(wù)影響，其股權(quán)投資計(jì)稅成本保持不變。
新股東C ：投入的全部300萬作為其計(jì)稅成本。
被投資企業(yè)：資本公積不應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，因?yàn)檫@是股東C的投資成本，而非對本公司的捐贈(zèng)。
本步驟為被投資企業(yè)的增資擴(kuò)股，是股東的投資行為，不涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也沒有任何一方取得收入，因此無所得稅問題。國家稅務(wù)總局網(wǎng)站4月11日在線答疑時(shí)對該問題的企業(yè)所得稅處理亦持有同樣觀點(diǎn)。
第三步：資本公積轉(zhuǎn)增資本
見下表：
第三步：資本公積轉(zhuǎn)增資本
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280萬元的資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本，增資額按各股東原持股比例進(jìn)行分配，增資前后各股東持股比例、實(shí)際投入資本以及被投資企業(yè)的資本總額（注冊資本＋資本公積）均保持不變。具體增資情況參見上表。
國家稅務(wù)總局所得稅司巡視員在2012年4月11日在線答疑時(shí)提出，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國稅函[1998]289號(hào)）等文件規(guī)定的精神，對股份制企業(yè)用股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本不征個(gè)人所得稅。除此之外，其它資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)征收個(gè)人所得稅。
筆者的分析
根據(jù)國家稅務(wù)總局該位巡視員的上述觀點(diǎn)，本案例中由于是有限責(zé)任公司而非股份制公司，因此A、B、C三個(gè)個(gè)人股東都應(yīng)該就資本公積轉(zhuǎn)增資本部分繳納個(gè)人所得稅。但該案例中，資本公積轉(zhuǎn)增股本前后（即從第二步到第三步），三個(gè)投資人的實(shí)際出資額、持股比例以及被投資企業(yè)的資本總額（注冊資本＋資本公積）均未改變，沒有任何一方取得了收入，若就此征收所得稅不合理，至少股東C明顯交了冤枉稅。
此外，國家稅務(wù)總局在答疑時(shí)引用的兩個(gè)文件僅是針對股份制企業(yè)的規(guī)定，甚至1998年的文件是針對重慶市信用社在轉(zhuǎn)制為重慶城市合作銀行的個(gè)案批復(fù)，盡管該文件提到了“而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅”，但其適用范圍應(yīng)僅對股份制企業(yè)的其它資本公積轉(zhuǎn)增股本的情況，而不應(yīng)該引申擴(kuò)大解釋為非兩個(gè)文件規(guī)定的情況之外（例如有限責(zé)任公司）的其它所有的資本公積轉(zhuǎn)增資本都要繳納個(gè)稅。其實(shí)單從國家稅務(wù)總局的這兩個(gè)文件來看，也并沒有規(guī)定非股份制公司（例如有限責(zé)任公司）的這種情況就一定要繳稅。因此，不能將分析的角度局限于企業(yè)的組織形式，對組織形式一刀切（非股份公司的情況就要繳稅），而應(yīng)該回到問題的實(shí)質(zhì)，即資本公積的來源。
本案例中，資本公積來源于股東C的投入，因此資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，股東C自然不應(yīng)該繳稅。如果繳稅，則變成了對自己投入的資本中的66.67萬元在被投資企業(yè)轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)科目時(shí)要再繳納一次稅。而且C實(shí)際投入了300萬元，繳稅后投資的計(jì)稅成本變成了366.67萬元，多出的66.6萬元就是繳納冤枉稅的稅基。
而對股東A和B而言，轉(zhuǎn)增的股本并非來自自己的實(shí)際投入，因此應(yīng)該考慮繳稅。但具體處理又有兩種方案：
處理方案一：股東A、B、C的增資均不繳稅，同時(shí)保持原有計(jì)稅成本不變。
理由是A、B股東在本次資本公積轉(zhuǎn)增資本的過程中，盡管其持有的注冊資本有所增加，但其本身并未實(shí)際取得收益，而且資本公積轉(zhuǎn)增資本前后對被投資企業(yè)的實(shí)際出資金額以及持股比例保持不變。與之對應(yīng)的A、B股東的投資計(jì)稅成本也應(yīng)保持原來的低成本不變。這樣做實(shí)際上相當(dāng)于A、B股東本次增資資本公積轉(zhuǎn)增資本的過程中，增加的注冊資本遞延到今后股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)繳稅。而C股東如前所述，其資本公積轉(zhuǎn)增資本來自于自己之前的投資，因此不用交稅，而投資的計(jì)稅成本仍保持原有的300萬元。
這樣處理，各個(gè)股東總計(jì)的計(jì)稅成本與被投資企業(yè)的權(quán)益狀況相匹配（都是400萬元），相關(guān)稅負(fù)也遞延到以后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，看起來最為合理。
處理方案二：股東A、B的增資繳稅，同時(shí)增加計(jì)稅成本。股東C不繳稅，計(jì)稅成本不變
理由是A、B股東在本次資本公積轉(zhuǎn)增資本的過程中，持有的注冊資本有所增加，而其增持的注冊資本的來源并非A、B股東自己的投入，因此就要在本環(huán)節(jié)視同先分配股息紅利后投資，對于分配的股息紅利計(jì)繳個(gè)稅，繳稅后A、B股東持股的計(jì)稅成本相應(yīng)增加。而C股東如前所述，其資本公積轉(zhuǎn)增資本來自于自己之前的投資，因此不用交稅，而投資的計(jì)稅成本仍保持原有的300萬元。
這樣處理，各個(gè)股東總計(jì)的計(jì)稅成本比被投資企業(yè)的總權(quán)益要多出233.33萬元，正是來自于A、B股東在本環(huán)節(jié)繳稅的稅基。
比較上述兩個(gè)處理方案，對A、B股東而言是繳稅的時(shí)間性差異，而對C股東而言不繳稅，原因就是資本公積轉(zhuǎn)增股本的來源是C股東自身的投入。相對于方案一，方案二看起來實(shí)踐中更容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)接受。但是換一個(gè)角度看，如果股東A和B一直持有該公司股權(quán)而不進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，那么其繳稅后增加的計(jì)稅成本就失去了作用，而股東A和B在整個(gè)資本公積轉(zhuǎn)增股本的過程中，實(shí)際上并未取得任何的收益，那稅款豈不是白繳納了？
上述分析是針對國家稅務(wù)總局在線答疑的觀點(diǎn)及其所引用的國稅發(fā)[1997]198號(hào)和國稅函[1998]289號(hào)兩個(gè)文件。在這個(gè)問題中，公司的組織形式（股份制公司還是有限責(zé)任公司）不是影響該問題稅務(wù)處理的實(shí)質(zhì)，不應(yīng)該由于組織形式的不同，產(chǎn)生不同的稅務(wù)處理。之所以1997年和1998年的文件只提到股份制公司，是因?yàn)楫?dāng)時(shí)這種溢價(jià)投資的資本公積轉(zhuǎn)增股本的情況大都產(chǎn)生于股份制企業(yè)（上市公司）。而近些年，隨著非上市公司股權(quán)交易的活躍，大量的有限責(zé)任公司也出現(xiàn)了類似情況。但是遺憾的是，國家稅務(wù)總局在2010年頒布的針對高收入者個(gè)人所得稅問題的文件，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2010]54號(hào)）規(guī)定，加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅?？梢姡撘?guī)定還是拘泥于“股票溢價(jià)”的形式，從而導(dǎo)致有限責(zé)任公司的股東在此問題上仍然面臨前述的多繳稅的負(fù)擔(dān)。
上述都是個(gè)人所得稅的處理，而企業(yè)所得稅關(guān)于此問題的規(guī)定就合理的多。《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）明文規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅成本。這就拋開了被投資企業(yè)的組織形式的細(xì)枝末節(jié)，而關(guān)注了更為實(shí)質(zhì)的問題，即資本公積來源。來源于股權(quán)（票）溢價(jià)的，那是股東自己的投入，因此轉(zhuǎn)為資本不視同為“先分配后增資”，股東也不改變其該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅成本。但從前述看資本公積來源的這個(gè)角度出發(fā)，國稅函[2010]79號(hào)文件解決了新股東（投入溢價(jià)的股東）多繳稅的問題，但由于其來源不是原股東自己的投入，因此對原股東的稅務(wù)處理又可以引申出前述兩個(gè)不同的方案，即要不要在資本公積轉(zhuǎn)增股本的時(shí)點(diǎn)就視同先分配后增資。從前面對兩個(gè)方案的分析以及對國稅函[2010]79號(hào)文件字面意義的理解來看，筆者更傾向于第一種處理方案，即資本公積轉(zhuǎn)增股本的時(shí)點(diǎn)，不視同先分配后增資，同時(shí)保持歷史計(jì)稅成本不變。當(dāng)然，上述討論僅對非居民企業(yè)股東有意義，對于居民企業(yè)股東，即使做“先分配后增資”的處理，其從另外一家居民企業(yè)分得股息紅利也是免稅的。