15號(hào)公告對(duì)所得稅匯算清繳影響大
長期困擾納稅人的幾個(gè)企業(yè)所得稅問題，終于在2011年匯算清繳結(jié)束前，由《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)，以下簡稱15號(hào)公告）予以明確。由于15號(hào)公告適用2011年度應(yīng)納稅所得額的處理，因此，納稅人在做2011年匯算清繳時(shí)，應(yīng)關(guān)注15號(hào)公告的規(guī)定。值得注意的是，15號(hào)公告在解決老問題的同時(shí)，也引發(fā)了一些需要思考和注意的新問題。
用于季節(jié)工等支出的費(fèi)用屬于工資和福利費(fèi)
一些企業(yè)需要雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員，或接受外部勞務(wù)派遣用工，因上述情況支付的費(fèi)用，如何界定支出的性質(zhì)？是勞務(wù)費(fèi)還是工資？盡管勞務(wù)費(fèi)和工資均可稅前全額扣除，但由于所得稅的一些扣除項(xiàng)目是以工資為計(jì)算依據(jù)的，所以，以工資還是以勞務(wù)費(fèi)名義扣除，對(duì)納稅人的影響不一樣。以工資的名義扣除，有利于企業(yè)加大扣除金額。由于對(duì)上述支出的性質(zhì)有不同理解，稅企雙方有時(shí)會(huì)發(fā)生分歧。15號(hào)公告明確，因上述情況而發(fā)生的費(fèi)用，屬于工資支出，可以作為計(jì)算有關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。與正式員工相比，季節(jié)工、臨時(shí)工等享受的福利相對(duì)少一些，因此，以工資的名義扣除，有助于更多的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等以工資為計(jì)算依據(jù)的項(xiàng)目扣除。至于如何界定上述支出的福利費(fèi)，應(yīng)按照國稅函〔2009〕3號(hào)文的規(guī)定處理。按工資扣除，可能影響某些國有企業(yè)工資的發(fā)放。
需要注意的是，對(duì)上述支出項(xiàng)目，盡管企業(yè)所得稅以工資名義扣除，但在扣繳個(gè)人所得稅時(shí)，并不意味著必須按工資稅目扣繳。臨時(shí)工、季節(jié)工等的支出，以什么稅目扣繳個(gè)人所得稅，還應(yīng)按照個(gè)人所得稅的規(guī)定執(zhí)行。不同的稅種適用各自的規(guī)定，不得隨意比照?qǐng)?zhí)行。比如個(gè)人取得的某些所得項(xiàng)目，盡管按照工資征個(gè)稅了，但是企業(yè)所得稅不得按照工資扣除，可能要以福利費(fèi)的名義扣除，超標(biāo)準(zhǔn)的部分，需要作納稅調(diào)增。
某些行業(yè)傭金支出扣除的限制被放寬
至于傭金支出的扣除，《財(cái)政部、國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)）對(duì)扣除比例和接受傭金方的資格有相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定，即：按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。29號(hào)文的規(guī)定有助于防止納稅人通過支付傭金的方式偷稅，但是也脫離某些行業(yè)的實(shí)際，導(dǎo)致某些行業(yè)的企業(yè)，正常支付的傭金也不能扣除。15號(hào)公告適當(dāng)放寬了對(duì)某些行業(yè)傭金支出扣除的限制。
從事代理服務(wù)、主營業(yè)務(wù)收入為手續(xù)費(fèi)、傭金的企業(yè)（如證券、期貨、保險(xiǎn)代理等企業(yè)），為取得該類收入而實(shí)際發(fā)生的營業(yè)成本（包括手續(xù)費(fèi)及傭金支出），準(zhǔn)予在稅前據(jù)實(shí)扣除。上述行業(yè)可以將傭金計(jì)入營業(yè)成本，既不再限制扣除的比例，也不再強(qiáng)調(diào)傭金接受方的資格。
電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中（如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等），需要向經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付手續(xù)費(fèi)及傭金的，其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過企業(yè)當(dāng)年收入總額5%的部分，準(zhǔn)予稅前據(jù)實(shí)扣除。對(duì)電信企業(yè)的傭金支出扣除，在維持5%扣除比例的前提下，也沒有再強(qiáng)調(diào)接受傭金方的資質(zhì)。
15號(hào)公告對(duì)傭金扣除的規(guī)定，對(duì)其他行業(yè)，如制藥業(yè)應(yīng)有所啟發(fā)。受營銷模式的影響，制藥等行業(yè)需要支付較高比例的傭金，而根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，部分傭金支出可能需要納稅調(diào)增，對(duì)企業(yè)的正常經(jīng)營可能產(chǎn)生不利影響。企業(yè)可以積極向主管部門反映行業(yè)特點(diǎn)和情況，爭取適當(dāng)調(diào)整傭金扣除的限制。
明確籌辦期招待費(fèi)、廣告費(fèi)的扣除方法
根據(jù)現(xiàn)行稅法，籌辦費(fèi)是可以一次性扣除的?；I辦費(fèi)一般理解為在籌辦期間發(fā)生的費(fèi)用，籌辦期一般理解為自批準(zhǔn)成立到正式開業(yè)期間。但是籌辦費(fèi)的組成比較復(fù)雜，如籌辦期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等如何處理，就可能存在爭議，因?yàn)檫@些費(fèi)用的扣除有比例限制。15號(hào)公告規(guī)定，招待費(fèi)按照發(fā)生額的60%計(jì)入開辦費(fèi)，并稅前扣除，其余的40%不應(yīng)扣除。至于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，盡管也有比例的限制，或許是由于沒扣完的廣告費(fèi)，可以無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，15號(hào)允許其按實(shí)際發(fā)生額全部計(jì)入籌辦費(fèi)扣除。
從15號(hào)公告可以得出處理有關(guān)涉稅問題的一般思路，即：有具體規(guī)定，按照具體規(guī)定處理；沒有具體規(guī)定，按照一般規(guī)定處理；沒有規(guī)定的，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定的原理或精神，確定相對(duì)合理的處理方法。開辦費(fèi)和招待費(fèi)可以是兩類并列的支出，應(yīng)按各自的規(guī)定處理，但是開辦費(fèi)中的招待費(fèi)如何處理呢？此時(shí)相對(duì)于開辦費(fèi)的規(guī)定而言，招待費(fèi)的規(guī)定是更具體的規(guī)定，應(yīng)按招待費(fèi)的規(guī)定處理，即將發(fā)生額的60%計(jì)入開辦費(fèi)扣除。上述思路有助于相對(duì)合理地處理一些法規(guī)尚不明確的問題。
對(duì)以前年度應(yīng)扣未扣支出允許追補(bǔ)5年扣除
如發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的，按照稅法規(guī)定可以扣除而未扣或少扣的支出，做出專項(xiàng)申報(bào)并說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至支出發(fā)生年度扣除，但追補(bǔ)期不超過5年。因追補(bǔ)扣除計(jì)算出的相關(guān)年度多繳稅款，可以在發(fā)現(xiàn)此事的年度應(yīng)納所得稅中抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。
因追補(bǔ)扣除導(dǎo)致增大的虧損或由盈轉(zhuǎn)虧，調(diào)整支出所屬年度的虧損額，再按照虧損結(jié)轉(zhuǎn)的原則向后結(jié)轉(zhuǎn)，因此虧損結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算出的以后年度多繳的所得稅，也按上述辦法處理。
15號(hào)公告對(duì)未扣除支出的處理，與以往對(duì)未扣除資產(chǎn)損失的處理是一致的。無論是未扣除的支出還是資產(chǎn)損失，追補(bǔ)到實(shí)際發(fā)生年度扣除，其意義在于：一是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，二是防止納稅人占國家便宜。正常情況下，企業(yè)的應(yīng)納稅所得是逐年增加的，向以前年度追補(bǔ)，與在發(fā)現(xiàn)當(dāng)年扣除、虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)相比，全額扣除的可能性相對(duì)小一些。
不征稅收入可變?yōu)檎鞫愂杖?/span>
15號(hào)公告再次重申，取得的不征稅收入應(yīng)按照財(cái)稅〔2011〕70號(hào)規(guī)定管理，未按規(guī)定管理的，應(yīng)作為應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。由于不征稅收入的管理比較復(fù)雜，而且其支出不得扣除，導(dǎo)致不征稅收入并沒有真正不征稅，只不過是遞延納稅。如果作為不征稅收入處理，影響到加計(jì)扣除，對(duì)納稅人反而不利。所以，納稅人可以根據(jù)自己的實(shí)際情況，選擇是作為不征稅收入，還是作為征稅收入，當(dāng)然選擇的前提是是否遵守財(cái)稅〔2011〕70號(hào)的規(guī)定。
稅收優(yōu)惠的目的是鼓勵(lì)或照顧納稅人，但在某些情況下，稅收優(yōu)惠反而不利于納稅人。增值稅免稅有這樣的情況，所得稅不征稅的規(guī)定，免稅項(xiàng)目所得為負(fù)數(shù)時(shí)，都會(huì)產(chǎn)生不利于納稅人的情況。為避免“好心辦壞事”，稅收法規(guī)應(yīng)允許納稅人選擇是否享受優(yōu)惠政策。增值稅已經(jīng)賦予納稅人放棄免稅的權(quán)力，所得稅還沒有這樣的規(guī)定，今后所得稅法規(guī)也應(yīng)賦予納稅人放棄優(yōu)惠的權(quán)力，如選擇將不征稅收入作為征稅收入，選擇將免稅項(xiàng)目所得征稅等。