股票買賣業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅征免的劃分

在稅收征管實(shí)務(wù)中，部分納稅人對(duì)股票買賣業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅的征免問題存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)。今年，資本交易被再次列入全國(guó)稅收專項(xiàng)檢查的指令性檢查項(xiàng)目，有關(guān)股票買賣業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅征免的劃分問題，應(yīng)引起征納雙方的注意。對(duì)于股票買賣是否應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)該按納稅人的主體和業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)段予以區(qū)分。

股票買賣業(yè)務(wù)屬于金融商品買賣業(yè)務(wù)范圍

1.營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）第三條將轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券或非貨物期貨的所有權(quán)的行為統(tǒng)稱為金融商品轉(zhuǎn)讓，歸入“金融保險(xiǎn)業(yè)” 稅目。

2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法〉》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕9號(hào)）第七條規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券或非貨物期貨的所有權(quán)的行為，包括股票轉(zhuǎn)讓、債券轉(zhuǎn)讓、外匯轉(zhuǎn)讓、其他金融商品轉(zhuǎn)讓。

3.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）第三條第（九）項(xiàng)規(guī)定，金融商品范圍包括“股票、債券、外匯及其他金融商品”。

根據(jù)上述稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，現(xiàn)行稅法已明確：股票買賣（轉(zhuǎn)讓）業(yè)務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，稅目為金融保險(xiǎn)業(yè)——金融商品轉(zhuǎn)讓。

從2009年開始股票買賣業(yè)務(wù)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅

修訂前的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1993〕第40號(hào)）第三條規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人買賣外匯、有價(jià)證券或期貨，不征收營(yíng)業(yè)稅。而2009年開始實(shí)施的修訂后的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院第540號(hào)令）第五條及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第十八條規(guī)定，納稅人從事的外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，所稱外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，指納稅人從事的外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。

至此，買賣金融商品應(yīng)稅行為適用主體由“金融機(jī)構(gòu)”擴(kuò)大到“所有單位或者個(gè)人”，適用范圍增加了“其他金融商品”。修訂后的營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定所有納稅人買賣金融商品均應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅，取消了原來非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人買賣金融商品不征收營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定。因此，從2009年開始，單位和個(gè)人納稅人的股票買賣業(yè)務(wù)，均應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

買賣股票業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額的確定及特殊計(jì)算規(guī)定

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，按此規(guī)定，股票買賣業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額為股票賣出價(jià)減去買入價(jià)的差價(jià)收入即余額；買賣股票業(yè)務(wù)適用5%的稅率。

計(jì)算營(yíng)業(yè)額時(shí)應(yīng)注意，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法〉》第十四條的規(guī)定，股票買入價(jià)指購進(jìn)原價(jià)，不得包括購進(jìn)股票過程中支付的各種費(fèi)用和稅金。賣出價(jià)指賣出原價(jià)，不得扣除賣出過程中支付的任何費(fèi)用和稅金。金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，按股票、債券、外匯和其他四大類劃分，股票買賣業(yè)務(wù)作為金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中的一個(gè)大類，股票買賣業(yè)務(wù)出現(xiàn)的負(fù)差不得與債券、外匯和其他三大類的買賣收益相抵。但是，不同股票買賣出現(xiàn)的正負(fù)差，在同一個(gè)納稅期內(nèi)可以相抵，相抵后仍出現(xiàn)負(fù)差的，可結(jié)轉(zhuǎn)下一個(gè)納稅期相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度；其買入價(jià)，可以選定按加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)法核算，選定后一年內(nèi)不得變更。

例如，2011年9月2日，某企業(yè)以每股20元的價(jià)格從二級(jí)市場(chǎng)購入甲、乙上市公司股票各5000股，購買價(jià)及交易費(fèi)用合計(jì)20.1萬元。9月20日，分別以每股18元和26元的價(jià)格，將甲、乙股票全部售出，甲股票買賣價(jià)差為負(fù)差（虧損）1萬元，扣除支付費(fèi)用后，實(shí)得8.94萬元；乙股票買賣價(jià)差為正差（盈利）3萬元，扣除費(fèi)用后，實(shí)得12.9萬元；兩筆股票轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)實(shí)際獲利，即賬面“投資收益”金額為1.74萬元。

按照相關(guān)稅法規(guī)定，納稅人在申報(bào)營(yíng)業(yè)稅時(shí)的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，既不是扣除相關(guān)稅費(fèi)后的純收益1.74萬元，也不是乙股票的買賣價(jià)差3萬元，而是以甲、乙股票買賣價(jià)正負(fù)差相抵后的2萬元為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅1000元。

計(jì)提時(shí)會(huì)計(jì)分錄：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加——營(yíng)業(yè)稅 1000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 1000。

繳納時(shí)會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 1000

貸：銀行存款 1000。

個(gè)人買賣股票業(yè)務(wù)暫免征收營(yíng)業(yè)稅

綜合考慮我國(guó)資本交易市場(chǎng)的現(xiàn)狀，國(guó)家財(cái)稅主管部門相應(yīng)出臺(tái)了對(duì)股票買賣業(yè)務(wù)的免稅規(guī)定， 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕111號(hào)）規(guī)定，自2009年1月1日起，對(duì)個(gè)人（包括個(gè)體工商戶及其他個(gè)人）從事股票買賣業(yè)務(wù)取得的收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。

股票買賣業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅征免劃分

綜合以上規(guī)定，自2009年1月1日起，所有單位納稅人從事買賣股票業(yè)務(wù)的，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅；個(gè)體工商戶及其他個(gè)人買賣股票業(yè)務(wù)的收入，免征營(yíng)業(yè)稅。

在稅收征管實(shí)務(wù)中，部分納稅人認(rèn)為營(yíng)業(yè)稅暫行條例修訂后，雖然廢止了舊條例對(duì)非金融機(jī)構(gòu)不征營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，但并沒有相關(guān)文件明確規(guī)定，單位納稅人買賣股票業(yè)務(wù)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。筆者認(rèn)為，此種誤解混淆了稅收征免劃分的主次關(guān)系，既然營(yíng)業(yè)稅暫行條例及稅目稅率表和相關(guān)稅收規(guī)定已經(jīng)將買賣股票業(yè)務(wù)列入營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，修訂后的營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則又已明確規(guī)定，所有納稅人買賣股票業(yè)務(wù)收入均應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅，此種情況下，對(duì)買賣股票業(yè)務(wù)征稅應(yīng)是普遍適用，免稅才是特例，只有國(guó)家稅務(wù)主管部門依法對(duì)某類特定納稅人（如買賣股票的個(gè)人）作出免予征稅的規(guī)定，才可以依法享受免征稅款的優(yōu)惠，而沒有納入免稅范圍的其他納稅人，理應(yīng)依法納稅，而無需再單獨(dú)下文規(guī)定對(duì)哪類納稅人應(yīng)該征稅。