貨物運(yùn)輸“營(yíng)改增”差額征稅分析

日前，某水運(yùn)公司來(lái)電咨詢，作為“營(yíng)改增”的試點(diǎn)企業(yè)，公司于今年3月與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)簽訂了200萬(wàn)元的貨物運(yùn)輸合同，運(yùn)輸過(guò)程先由本公司的船舶通過(guò)水路運(yùn)輸，經(jīng)水運(yùn)后改為陸路運(yùn)輸。由于公司只有船舶沒有車輛，該公司便與其他公司簽訂了50萬(wàn)元的陸路分包聯(lián)運(yùn)協(xié)議。公司財(cái)務(wù)人員咨詢，對(duì)聯(lián)運(yùn)支出可否差額征稅。對(duì)此，筆者對(duì)“營(yíng)改增”貨物運(yùn)輸差額征稅的規(guī)定作以下歸納。

增值稅差額征稅政策

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)對(duì)差額征稅進(jìn)行了明確，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額；試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除；試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。不過(guò)對(duì)于其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，取得增值稅專用發(fā)票的，不得從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。允許扣除價(jià)款的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定。

差額征稅申報(bào)資料須規(guī)范

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2012年第43號(hào)公告）規(guī)定，一般納稅人提供“營(yíng)改增”的應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，應(yīng)根據(jù)取得的扣除項(xiàng)目合法有效憑證票面信息逐一填列《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》（應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目明細(xì)），在辦理納稅申報(bào)時(shí)作為附列資料報(bào)送，其他一般納稅人不予填報(bào)。對(duì)于小規(guī)模納稅人發(fā)生“營(yíng)改增”的應(yīng)稅服務(wù)，按照有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，也應(yīng)填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表（適用于增值稅小規(guī)模納稅人）附列資料》，其他小規(guī)模納稅人不填報(bào)。

差額征稅應(yīng)關(guān)注的稅收風(fēng)險(xiǎn)

一要關(guān)注不得扣除的具體情形。對(duì)于試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)差額征稅的，其支付價(jià)款有下列情形之一的不得從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除：扣除憑證內(nèi)容與實(shí)際情況不符的；支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款中，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物、加工修理修配勞務(wù)的價(jià)款不得扣除；支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，已取得增值稅專用發(fā)票的，也不得扣除。

二要關(guān)注扣稅的政策銜接。試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)差額征稅的，取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，如納稅人在截至本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前有尚未扣除的部分，不得在計(jì)算試點(diǎn)日期后的納稅人的銷售額中抵減。

三要關(guān)注價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的換算。由于增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，兩者核算不同，“營(yíng)改增”后企業(yè)由營(yíng)業(yè)稅的納稅人變成了增值稅的納稅人，而一般合同金額是含稅價(jià)，收到非試點(diǎn)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票金額也是含稅價(jià)，因此，納稅人應(yīng)注意價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的區(qū)別。

例如，甲運(yùn)輸公司是增值稅一般納稅人，2013年3月取得全部收入200萬(wàn)元（含稅），其中，國(guó)內(nèi)貨運(yùn)收入185萬(wàn)元，支付給非試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)50萬(wàn)元并取得交通運(yùn)輸業(yè)普通發(fā)票，銷售貨物取得收入12萬(wàn)元，運(yùn)送該批貨物取得運(yùn)輸收入3萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)本月無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額，期初無(wú)留抵稅額。請(qǐng)計(jì)算甲公司的應(yīng)納稅款及賬務(wù)處理。例中聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)符合差額征稅的要求，貨運(yùn)收入為“營(yíng)改增”的應(yīng)稅服務(wù)，適用11%增值稅率，銷售貨物屬于應(yīng)稅貨物，稅率17%。因此，甲公司的銷項(xiàng)稅額為（185+3）÷（1+11%）×11%+12÷（1+17%）×17%＝20.37（萬(wàn)元）；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為（185+3）÷（1+11%）+12÷（1+17%）＝169.37+10.26＝179.63（萬(wàn)元），甲公司營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額為50÷（1+11%）×11%＝45.05×11%＝4.95（萬(wàn)元）；應(yīng)納增值稅為20.37－4.95＝15.42（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理為，借記：銀行存款200萬(wàn)元，貸記：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入179.63萬(wàn)元，貸記：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20.37萬(wàn)元；支付非試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)運(yùn)費(fèi)時(shí)，借記：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本45.05萬(wàn)元、借記：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（“營(yíng)改增”抵減的銷項(xiàng)稅額）4.95萬(wàn)元，貸記：銀行存款50萬(wàn)元。上例中如把支付非試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)企業(yè)改為支付試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)企業(yè)小規(guī)模納稅人的運(yùn)費(fèi)50萬(wàn)元，并取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，其他條件不變。那么，聯(lián)運(yùn)支出可扣減的“‘營(yíng)改增’抵減的銷項(xiàng)稅額”則變成了增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝50×7%＝3.5（萬(wàn)元），應(yīng)納增值稅：20.37－3.5＝16.87（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄為，借記：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（50－3.5）＝46.5萬(wàn)元，借記：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3.5萬(wàn)元，貸記：銀行存款50萬(wàn)元。例中可以看出，差額征稅因聯(lián)運(yùn)對(duì)象的不同，稅款計(jì)算也不同。