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“營(yíng)改增”后,貨運(yùn)掛靠經(jīng)營(yíng)需關(guān)注涉稅風(fēng)險(xiǎn)

貨物運(yùn)輸業(yè)包括公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸,該行業(yè)掛靠登記經(jīng)營(yíng)較為普遍。常見模式為掛靠方(車主、船主通常為自然人)利用所掛靠的企業(yè)、組織等經(jīng)濟(jì)主體身份,獲得自身難以取得的交易信用與經(jīng)濟(jì)利益,被掛靠方則收取“管理費(fèi)”、“服務(wù)費(fèi)”等名義獲取利潤(rùn)?!敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2013〕37號(hào))明確,自今年8月1日起,“營(yíng)改增”試點(diǎn)將全國(guó)推廣。貨物運(yùn)輸業(yè)在“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍內(nèi),貨運(yùn)掛靠經(jīng)營(yíng)將有何涉稅風(fēng)險(xiǎn)呢?

一般納稅人認(rèn)定

“營(yíng)改增”后,增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。符合條件的貨運(yùn)企業(yè)必須申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人。按照財(cái)稅〔2013〕37號(hào)等文件的相關(guān)規(guī)定,當(dāng)貨運(yùn)企業(yè)在連續(xù)不超過12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期內(nèi),累計(jì)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元(含本數(shù),下同)時(shí),應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。

未在規(guī)定期限內(nèi)申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定的處理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)在期滿后20日內(nèi)制作并送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》,告知納稅人,最大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)在于,根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十四條的規(guī)定,從符合本辦法第三條規(guī)定情形的次月起,按照銷售額依照交通運(yùn)輸業(yè)增值稅稅率11%計(jì)算應(yīng)納稅額,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票。

“營(yíng)改增”后增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除

試點(diǎn)實(shí)施辦法第二十二條明確,下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣:(一)從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票(含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票,下同)上注明的增值稅額。(二)從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。(三)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外,按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。(四)接受鐵路運(yùn)輸服務(wù),按照鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。(五)接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù),從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國(guó)稅收繳款憑證(以下稱稅收繳款憑證)上注明的增值稅額。掛靠經(jīng)營(yíng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)在于能否取得增值稅專用發(fā)票獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

掛靠經(jīng)營(yíng)進(jìn)項(xiàng)稅額難以扣除

掛靠經(jīng)營(yíng)雙方雖然貌似利益共同體,但在實(shí)踐中,被掛靠方對(duì)掛靠方的管理通常是松散的,掛靠方實(shí)際上處于個(gè)體經(jīng)營(yíng)狀況。試點(diǎn)實(shí)施辦法第二條規(guī)定,單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的,承包人、承租人、掛靠人(以下稱承包人)以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下稱發(fā)包人)名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的,以該發(fā)包人為納稅人。如果被掛靠人為納稅人,由被掛靠人對(duì)外開出發(fā)票,但收入和成本并非被掛靠人所有。被掛靠人實(shí)質(zhì)上是收取掛靠管理費(fèi)。貨運(yùn)服務(wù)收入與成本無法配比。需要注意的是,如果被掛靠人年應(yīng)征增值稅銷售額為500萬元以上,則為一般納稅人時(shí),由于成本并非被掛靠人,成本無法入賬,相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額無法得到抵扣,并且一般納稅人不能代開專用發(fā)票,因此,如果貨物運(yùn)輸掛靠一般納稅人經(jīng)營(yíng)時(shí),必須將掛靠人經(jīng)營(yíng)收支全部納入出包方、出租方、被掛靠方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算,并且利益分配以被掛靠方的利潤(rùn)為基礎(chǔ)。只有這樣被掛靠人相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅才能得到抵扣。而這實(shí)質(zhì)上已經(jīng)是自營(yíng)行為,改變了掛靠經(jīng)營(yíng)個(gè)體經(jīng)營(yíng)的狀況。

“營(yíng)改增”后貨物運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)差別分析

(一)營(yíng)業(yè)稅納稅人和試點(diǎn)小規(guī)模納稅人稅負(fù)差別很小

試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定,小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%?!盃I(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅稅率3%,看起來“營(yíng)改增”前后的規(guī)定是一樣的,但由于計(jì)稅方法不同,稅負(fù)還是有所差別。比如,某交通貨運(yùn)企業(yè)A公司為小規(guī)模納稅人,取得收入100萬元(含稅)?!盃I(yíng)改增”前A公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額為100×3%=3(萬元),“營(yíng)改增”后A公司應(yīng)納增值稅額為100÷(1+3%)×3%=2.91(萬元)。試點(diǎn)交通貨運(yùn)企業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)略低于營(yíng)業(yè)稅納稅人。

(二)試點(diǎn)一般納稅人掛靠經(jīng)營(yíng)與自營(yíng)稅負(fù)差別很大

由于貨運(yùn)企業(yè)耗用油品、貨運(yùn)客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)和運(yùn)輸工具修理費(fèi)是貨運(yùn)成本的主要組成部分,按前述分析,掛靠經(jīng)營(yíng)的相關(guān)成本并非被掛靠人,成本無法入賬,相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額無法得到抵扣,因此掛靠經(jīng)營(yíng)與自營(yíng)增值稅稅負(fù)差別很大。

假設(shè)交通貨運(yùn)企業(yè)A公司為生產(chǎn)企業(yè)B公司提供運(yùn)輸勞務(wù),取得收入1000萬元(不含稅),其中耗用油品等花費(fèi)400萬元(不含稅),耗用貨運(yùn)客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)和運(yùn)輸工具修理費(fèi)100萬元(不含稅),均取得增值稅專用發(fā)票。假設(shè)其他可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為5萬元。

A公司應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=1000×11%-500×17%-5=20(萬元),生產(chǎn)企業(yè)B公司可扣進(jìn)項(xiàng)稅額110萬元。

如果A公司為收取“管理費(fèi)”掛靠登記經(jīng)營(yíng)模式,則不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為:500×17%=85(萬元),A公司應(yīng)納稅額=1000×11%-5=105(萬元),生產(chǎn)企業(yè)B公司可扣進(jìn)項(xiàng)稅額110萬元。

掛靠經(jīng)營(yíng)與自營(yíng)稅負(fù)差別為105-20=85(萬元)。

如果A公司未在規(guī)定期限內(nèi)申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定,則依照11%的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,不得使用增值稅專用發(fā)票,生產(chǎn)企業(yè)B公司也就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

因此,“營(yíng)改增”后,貨運(yùn)行業(yè)掛靠登記經(jīng)營(yíng)模式涉稅風(fēng)險(xiǎn)大,相關(guān)納稅人應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注。

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