關于《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》的解讀

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例（以下簡稱稅法）有關規(guī)定，就納稅人和基層稅務機關反映的企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題，國家稅務總局下發(fā)了《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（以下簡稱公告）。為便于理解和執(zhí)行，現(xiàn)對公告解讀如下：

　　一、關于企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　近年來，國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制事項日益增多。在國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制過程中，經(jīng)常發(fā)生各級人民政府將其擁有或控制的經(jīng)營性資產(chǎn)劃撥給國有企業(yè)進行經(jīng)營管理的情況。對于此類事項如何進行企業(yè)所得稅處理，在實際稅收征管和納稅申報過程中，稅企雙方經(jīng)常出現(xiàn)理解不一、引發(fā)分歧的情況。公告對該類事項的企業(yè)所得稅處理進行了統(tǒng)一和規(guī)范。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)接收政府投資資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。縣級以上人民政府及其有關部門將國有資產(chǎn)作為股權投資劃入企業(yè)，屬于政策性劃轉（投資）行為，按現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定，不屬于收入范疇，因此，企業(yè)應將其作為國家資本金（資本公積）進行企業(yè)所得稅處理。另外，由于該項資產(chǎn)價值通常由政府在劃轉時直接確定，因此，該項資產(chǎn)的計稅基礎可以按其實際接收價值確定。

　?。ǘ┢髽I(yè)接收政府指定用途資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理?？h級以上人民政府及其有關部門將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡劃出單位或業(yè)務監(jiān)管部門指定了專門用途，且企業(yè)已按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定進行了管理，就具備了財政性資金性質，因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，可以作為不征稅收入進行稅務處理。其中，無償劃入資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應按該項資產(chǎn)實際接收價值確定不征稅收入。

　?。ㄈ┢髽I(yè)接收政府無償劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。企業(yè)無償接受縣級以上人民政府及其有關部門無償劃入資產(chǎn)，屬于上述（一）、（二）項情形以外的（稅法另有規(guī)定除外），企業(yè)應按政府確定的該項資產(chǎn)的實際接收價值，并入當期應稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。如果政府沒有確定接收價值的，應按資產(chǎn)的公允價值確定應稅收入。上述處理的政策依據(jù)是：現(xiàn)行企業(yè)所得稅法將企業(yè)收入總額分為免稅收入、不征稅收入和應稅收入三類，顯然，該項收入如果不屬于免稅收入或不征稅收入，就應當屬于應稅收入。

　　二、關于企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權，下同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項屬于企業(yè)正常接受股東股權投資行為，因此，不能作為收入進行所得稅處理。企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，說明該事項不屬于企業(yè)正常接受股東股權投資行為，而是接受捐贈行為，因此，應計入收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。

　　三、關于保險公司準備金支出的企業(yè)所得稅處理

　　2011年以前，保險公司提取的各項準備金（包括未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發(fā)生已報告未決賠款準備金和已發(fā)生未報告未決賠款準備金5項）應按中國保監(jiān)會有關規(guī)定計算扣除。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅[2012]45號）規(guī)定，從2011年起，保險公司提取的各項準備金應按財政部的會計規(guī)定計算扣除。對于此前尚未銜接轉換的，即仍按中國保監(jiān)會有關規(guī)定計算扣除的，應將兩者之間的差額調整2013年度應納稅所得額。

　　四、關于核電廠操縱員培養(yǎng)費的企業(yè)所得稅處理

從核力發(fā)電企業(yè)的實際運作看，核電廠操縱員的培養(yǎng)費用是一項持續(xù)、必要和生產(chǎn)運行緊密相關的投入，是發(fā)電成本的重要組成部分，不同于一般的職工教育培訓支出。因此，公告明確核電廠操縱員培養(yǎng)費可作為核電企業(yè)發(fā)電成本稅前扣除，同時強調，企業(yè)應將核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經(jīng)費嚴格區(qū)分，單獨核算。

　　五、關于固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理

　　《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并在實際會計處理上已確認的支出，凡未超過稅法和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。之所以做出上述規(guī)定，主要目的是為了減少稅會差異，盡可能使稅收與會計協(xié)調一致，方便納稅人納申報和稅務機關稅收征管。但15公告施行后，部分稅務機關與納稅人在固定資產(chǎn)折舊稅會差異的處理上存在分歧，公告對這類問題進行了明確。

　　（一）企業(yè)會計折舊年限短于稅法最低折舊年限的協(xié)調。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得應稅收入相關的、合理的成本、費用準予在稅前扣除。企業(yè)會計折舊提足后，在剩余的稅收折舊年限已沒有會計折舊，但由于前期已提折舊按稅法規(guī)定進行了納稅調增，也就是說，稅收與會計之間差異部分已實際進行了會計處理，因此，應當準予將前期納稅調增的部分在后期按稅法規(guī)定進行納稅調減。這樣處理，符合企業(yè)所得稅稅前扣除基本原則，也與15號公告第八條規(guī)定不沖突。

　?。ǘ┢髽I(yè)會計折舊年限長于稅法最低折舊年限的協(xié)調。如果企業(yè)固定資產(chǎn)采用的會計折舊年限長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，視同會計與稅法無差異，按15號公告規(guī)定應按會計年限計算折舊扣除，不需要在年度匯算清繳時進行納稅調減。這樣處理，大大減少納稅調整成本，符合15公告的立法精神。

　?。ㄈ嬌咸崛p值準備的固定資產(chǎn)折舊的稅會差異協(xié)調。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備應進行納稅調增。另根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)持有固定資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。由于企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備已進行納稅調增，并未稅前扣除，所以，盡管固定資產(chǎn)的賬面凈值已經(jīng)減少，但此時該固定資產(chǎn)的計稅基礎并未調整，仍可按稅法確定的計稅基礎計算折舊扣除。這樣處理，符合稅法和15號公告的立法意圖。

　?。ㄋ模嬇c稅法折舊方法不同導致的稅會差異協(xié)調。一種情況是，企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定實行加速折舊的，公告明確其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除，而不必按15公告規(guī)定看會計上是否已按加速折舊處理。另一種情況是，《財政部國家稅務總局關于開采油（氣）資源企業(yè)費用和有關固定資產(chǎn)折耗攤銷折舊稅務處理問題的通知》（財稅[2009]49號）規(guī)定油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前形成的開發(fā)資產(chǎn)，準予按直線法計提折舊扣除，最低折舊年限為8年。按會計準則規(guī)定，企業(yè)可以采用產(chǎn)量法或年限平均法對油氣資產(chǎn)計提折耗。在采用產(chǎn)量法計提資產(chǎn)折耗的情況下，會形成稅會差異，如果單純套用15公告的規(guī)定，會導致折耗（折舊）得不到及時扣除，違背《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定?；诖?，公告明確，石油天然氣開采企業(yè)在計提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時，由于會計與稅法規(guī)定計算方法不同導致的折耗（折舊）差異，應按稅法規(guī)定進行納稅調整。

　　六、關于公告下發(fā)前上述事項的企業(yè)所得稅銜接處理

　　為充分保障納稅人合法權益，做到政策有機銜接，公告明確適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)2013年以前發(fā)生的上述事項尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行。對于手續(xù)不全、證據(jù)不清的，企業(yè)應及時補充完善?？紤]到企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，事項比較復雜，補充相關證據(jù)和手續(xù)需要一定時間，因此，公告將補充完善時間延長到2014年底，到期仍未完成的，一律按稅法規(guī)定嚴格處理，防止企業(yè)濫用該政策。