企業(yè)代墊代繳的稅款不能稅前扣除
近日，河南省某市稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)當(dāng)?shù)匾患抑攸c(diǎn)企業(yè)進(jìn)行2011年企業(yè)所得稅匯算清繳輔導(dǎo)時(shí)，發(fā)現(xiàn)了有關(guān)稅款扣除的幾筆異常業(yè)務(wù)：（一）企業(yè)列支了10萬元的“租賃費(fèi)”，在支出租賃費(fèi)的同時(shí)列支5.5%的營業(yè)稅及附加；（二）在管理費(fèi)用列支了部分技術(shù)員工的個(gè)人所得稅15萬元，外聘專家講課個(gè)人所得稅5萬元；（三）憑稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票稅前扣除了向個(gè)人借款的利息支出100萬元，憑發(fā)票扣除的同時(shí)也列支了稅金25.5萬元（包括20萬元的個(gè)人所得稅，5萬元的營業(yè)稅，0.5萬元的城建稅和教育費(fèi)附加）。
企業(yè)財(cái)務(wù)人員向稅務(wù)人員解釋了這些稅金形成的原因：（一）10萬元的“租賃費(fèi)”是企業(yè)向個(gè)人租房，一年租金10萬元，對(duì)方收了租金卻不給開租金發(fā)票。為了避免所得稅25%的損失，企業(yè)以租賃方的名義到稅務(wù)機(jī)關(guān)開具了10萬元的租金發(fā)票入賬，代出租方負(fù)擔(dān)的5.5%的營業(yè)稅及附加在稅前也只能以銷售稅金及附加的名義扣除；（二）管理費(fèi)用列支的個(gè)人所得稅是為了吸引技術(shù)人員，聘用時(shí)老板明說給技術(shù)人員支付的年底一次性獎(jiǎng)金，企業(yè)代員工支付個(gè)人所得稅15萬元，所以扣繳的個(gè)人所得稅只能在企業(yè)支出；外聘專家的講課費(fèi)也是專家們拿講課費(fèi)走人，為了稅前扣除只能到地稅代開發(fā)票；（三）利息支出是由于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難時(shí)向關(guān)聯(lián)利益方借款，由于借款人不提供票據(jù)，為了記賬，只能由企業(yè)負(fù)擔(dān)了稅款。稅務(wù)經(jīng)過認(rèn)真分析后，認(rèn)為這些代墊代扣稅款的支出都不能在稅前扣除，在年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
所得稅前扣除的稅金必須與企業(yè)收入相關(guān)
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。稅法所述稅金或附加是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，為企業(yè)以外的另一方負(fù)擔(dān)的稅金不得稅前扣除。
企業(yè)為在稅前扣除而代其他納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票同時(shí)也存在不能扣除的風(fēng)險(xiǎn)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2008〕80號(hào)）規(guī)定，代開普通發(fā)票，是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)收款方（或提供勞務(wù)服務(wù)方）的申請(qǐng)，依照法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件的規(guī)定，代為向付款方（或接受勞務(wù)服務(wù)方）開具發(fā)票的行為。這些稅前扣除的發(fā)票是付款方去代開的，并且有代開稅款支出的稅票為證，屬于未按規(guī)定取得的發(fā)票，應(yīng)當(dāng)不能扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》也規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定的發(fā)票，特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。
為避開此類風(fēng)險(xiǎn)，該企業(yè)租金支出和講課勞務(wù)費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)在租賃合同或者講課合同中注明發(fā)票的提供義務(wù)以及稅款的負(fù)擔(dān)方，以及如果不能如實(shí)提供發(fā)票須負(fù)擔(dān)的責(zé)任，也就是說，簽訂合同時(shí)千萬不能忽略了“稅”。
雇主為雇員負(fù)擔(dān)個(gè)稅應(yīng)計(jì)入雇員工薪所得
《關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)）規(guī)定，雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分個(gè)人所得稅款，屬于雇員又額外增加了收入，應(yīng)將雇主負(fù)擔(dān)的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎(jiǎng)金，換算為應(yīng)納稅所得額后，按照規(guī)定方法計(jì)征個(gè)人所得稅。
如雇主為雇員定額負(fù)擔(dān)稅款的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=雇員取得的全年一次性獎(jiǎng)金+雇主替雇員定額負(fù)擔(dān)的稅款－當(dāng)月工資、薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額。對(duì)上述應(yīng)納稅所得額，扣繳義務(wù)人應(yīng)按照規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)扣繳稅款。即將應(yīng)納稅所得額÷12，根據(jù)其商數(shù)找出對(duì)應(yīng)的適用稅率和速算扣除數(shù)，據(jù)以計(jì)算稅款。計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)。實(shí)際繳納稅額=應(yīng)納稅額-雇主為雇員負(fù)擔(dān)的稅額。
國家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)還規(guī)定，雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資、薪金的一部分。凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。也就是說，該企業(yè)為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款15萬元，應(yīng)屬于個(gè)人工資、薪金的一部分，可以稅前扣除，但是不得單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支，如果作為企業(yè)管理費(fèi)列支，則不能扣除。
向個(gè)人借款代墊代繳稅款不能扣除
利息支出應(yīng)憑發(fā)票扣除，企業(yè)代墊的借款方稅金不能扣除。部分納稅人認(rèn)為稅前扣除的自然人借款利息支出是向股東、關(guān)聯(lián)人以及內(nèi)部職工所借款而產(chǎn)生，是真實(shí)合法，經(jīng)得起調(diào)查的，就不一定必須有發(fā)票來證明，這是一種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品, 提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中, 開具、收取的收付款憑證。《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2008〕80號(hào)）也規(guī)定，對(duì)應(yīng)開不開發(fā)票、虛開發(fā)票、制售假發(fā)票、非法代開發(fā)票，以及非法取得發(fā)票等違法行為，應(yīng)嚴(yán)格按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的規(guī)定處罰；有偷逃騙稅行為的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定處罰；情節(jié)嚴(yán)重觸犯刑律的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理。符合條件的自然人利息支出要在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)向企業(yè)提供利息收入發(fā)票。自然人取得利息收入應(yīng)及時(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，并申報(bào)納稅，此類自然人應(yīng)了解代開發(fā)票的范圍、需提交的證明資料、辦理程序和手續(xù)。企業(yè)應(yīng)關(guān)注及時(shí)扣繳個(gè)人所得稅，并且不能為自然人負(fù)擔(dān)稅收，如果替自然人支付了代開發(fā)票過程中的稅金，則屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不能扣除。
但是，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。稅率為5%?！秱€(gè)人所得稅法》規(guī)定，個(gè)人取得的利息、股息、紅利應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，稅率為20%。企業(yè)的利息支出要在稅前扣除，獲得利息的個(gè)人應(yīng)當(dāng)向企業(yè)提供利息收入發(fā)票。那么，自然人取得利息收入后就要到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，并按照利息收入的25.5%綜合征收率申報(bào)納稅（包括20%的個(gè)人所得稅，5%的營業(yè)稅，0.5%的城建稅和教育費(fèi)附加）。一般情況下，個(gè)人獲得企業(yè)支付的借款利息后產(chǎn)生的稅費(fèi)，都是由企業(yè)來承擔(dān)的。這樣，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)利息支出的稅前扣除，就相當(dāng)于必須按照25.5%的稅率繳納企業(yè)所得稅。以該企業(yè)為例，企業(yè)需要向自然人支付的利息是100萬元，企業(yè)如果沒有獲取相關(guān)憑證，這筆支出不能稅前扣除，仍要扣繳個(gè)人所得稅；如果企業(yè)取得了有關(guān)憑證，在實(shí)現(xiàn)稅前扣除的同時(shí)，也要按規(guī)定代替?zhèn)€人繳納100×25.5%=25.5（萬元）的稅款。如果是虧損或者享受免稅優(yōu)惠的企業(yè)，這筆利息支出因?yàn)闆]有憑證同樣無法在稅前扣除節(jié)省成本。
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