肖宏偉解讀國家稅務總局公告2014年29號實戰(zhàn)應用分析
2013年度所得稅匯算清繳工作幾近尾聲，各地對于困惑的征管問題依舊各自為戰(zhàn)。每年各省都有與匯算清繳相關的解釋，但只對本地有效。今年國家稅務總局斟酌再三，下發(fā)了29號公告，雖然只明確了五個問題，但也為我們就個別稅企爭議問題的解決，指明了方向。
這五個問題均來源于實際征管稽查的所得稅案件，對總局29號基本評價是：源于征管，基于實踐，法理兼顧，化解爭議。
一、關于企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理問題分析
（一）縣級以上人民政府（包括政府有關部門,下同）將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。
（二）縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。
縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項以外情形的，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應稅收入。
此條款要點在于：
1，政府劃轉(zhuǎn)，企業(yè)不確認收入的行政級別：“縣級以上人民政府（包括政府有關部門）”：縣政府，地市一級政府的各委辦局。如果是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府無償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)的，不適用此條。國有企事業(yè)單位向企業(yè)劃轉(zhuǎn)也不適用此條。
2，取得政府劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的企業(yè)將所得作為國家資本金（包括資本公積）處理，不是征稅所得。如果企業(yè)做收入處理，應該征稅。
3，企業(yè)取得劃轉(zhuǎn)所得如果符合財稅2011年70號文件，才能做不征稅收入。而不能直接做不征稅收入處理。
4，企業(yè)取得劃轉(zhuǎn)所得如即不能認定為國家投資，也不符合不征稅收入條件的，應該在取得當期繳納所得稅。
實戰(zhàn)應用分析：
實際工作中，政府干預經(jīng)濟、提供公共服務支持等，都導致政府給企業(yè)轉(zhuǎn)移支付，形成企業(yè)的所得或資產(chǎn)，目前對于政府無償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)資產(chǎn)，如何征稅，什么時間征稅的爭議，主要體現(xiàn)在土地出讓金財政返還、招商招商引資財政返還、公共事業(yè)政府投入三大方面。
關于土地出讓金財政返還稅收爭議問題，可參考本人寫的“企業(yè)取得政府土地出讓金額返還的六種形式及稅務處理”一文。實務操作，大多按不征稅收入處理了。
關于招商招商引資財政返還的稅收爭議問題，有的地方征稅；有的地方按征稅收入處理；有的地方視而不見，暫時擱置。
上述兩個問題，稅務機關的標準解答是：按照財稅[2008]151號，財稅[2011]70號文件執(zhí)行。具體怎樣執(zhí)行？只能由主管稅務機關認定。文件不甚明確，導致各地有選擇性執(zhí)法情況發(fā)生。
關于公共事業(yè)政府投入問題，曾處理過這樣一個稽查案件：
稅務稽查一供熱企業(yè)，取得政府無償劃轉(zhuǎn)的供熱用土地、廠房、設備、管網(wǎng)等固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)共計兩億元，政府與企業(yè)約定，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)所有，企業(yè)負責政府指定區(qū)域?qū)用窈蜕虡I(yè)區(qū)供熱。如果將來企業(yè)將資產(chǎn)未用于供熱，政府將收回。
企業(yè)做賬：
借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)200000000
貸：資本公積200000000
稅務稽查局認為，政府對兩億元資產(chǎn)，未約定收回投資，也未規(guī)定做資本公積，所以應確認為企業(yè)接受政府捐贈的收入，或者應判定為其他收入，按財稅[2008]151號文件規(guī)定，兩億元做收入，繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)申辯不繳納企業(yè)年得稅，理由：
一是：《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（八）項所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。
供暖公司無償接收地方政府資產(chǎn)不屬于接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的非貨幣性資產(chǎn)，不應確認為接受捐贈收入，不需要繳納企業(yè)所得稅。
二是：《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項至第(八)項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。這里的其他收入，也沒有政府劃轉(zhuǎn)收入。
企業(yè)還認為：根據(jù)企業(yè)所得稅法相關規(guī)定，政府劃轉(zhuǎn)不屬于企業(yè)的收入。
稅務機關用財稅[2008]151號和財稅[2011]70號文件與企業(yè)交涉，判定此劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)屬于財政性資金，不符合不征稅收入條件，可以征稅。
審理時很為難，如果在企業(yè)取得劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時按當期收入征所得稅，企業(yè)還沒有發(fā)生相對應的成本費用。取得的是非貨幣資產(chǎn)，企業(yè)當時沒有納稅必要資金。如果認定為不征稅收入，政府又不出具專門用途的文件，不符合財稅[2011]年70號文件的規(guī)定。
最后此案由政府部門出具一個說明，暫時擱置。
但財政部門對企業(yè)賬務處理提出了整改意見，認為取得政府劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)，不應計入資本公積科目，而應做與資產(chǎn)相關的政府補助，計遞延收益。
企業(yè)調(diào)賬變?yōu)椋?/span>
借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)200000000
貸：遞延收益200000000
遞延收益按折舊攤銷金額，轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入。
基于經(jīng)濟實質(zhì)考慮，政府資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務大多不具有商業(yè)實質(zhì)，但也有例外。因此，總局公告2014年29號第一條重申了財稅[2008]151號和財稅[2011]70號文件精神，進一步明確和強調(diào)了政府劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)可以做不征稅收入。但不符合條件的，必須計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。當然，做不征稅收入，其折舊攤銷不能扣除；做征稅收入，其折舊攤銷不能扣除。所得稅只是時間性差異。
這一公告執(zhí)行中仍存在納稅必要資金問題。如果政府劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)金額較大，企業(yè)當期貨幣資金不足，會導致企業(yè)所得稅欠稅發(fā)生。
二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理分析
（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎。
（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎。
這一條款明確了對賭協(xié)議、債轉(zhuǎn)股、股權(quán)投資等所得稅的爭議問題解決。
此條款要點在于：
1，企業(yè)對企業(yè)劃轉(zhuǎn)，區(qū)分為投資與捐贈。國有企事業(yè)單位也應適用此條款。
2，取得劃轉(zhuǎn)的企業(yè)將所得作為資本金（包括資本公積）處理，不屬于征稅所得，應判定為投資行為。如果企業(yè)做收入處理，應該征稅。
3，接受劃轉(zhuǎn)方會計上必須進行處理，稅務根據(jù)企業(yè)的會計處理，判定是否征稅。如果企業(yè)會計上做收入處理，或者不做會計處理，稅務上均應做征稅收入處理。
4，強調(diào)公允價值，并且應在取得資產(chǎn)的當期確認收入實現(xiàn)。
實戰(zhàn)應用分析：
（一）對賭協(xié)議稅務爭議
實際工作中爭議最大的是對賭協(xié)議履行過程中的所得稅收入或損失的確認問題。
典型案例：海富投資訴甘肅世恒案，蒙牛乳業(yè)、中國永樂、雨潤食品、華潤集團、深南電、騰訊等等，對賭協(xié)議引發(fā)了巨大的稅務爭議問題。
對賭協(xié)議主要有兩種，
一是，當約定的業(yè)績指標沒有達到時，融資方即被投資企業(yè)及股東向投資者轉(zhuǎn)讓預定數(shù)量的股權(quán)或者支付等值現(xiàn)金，支付方式不同，導致收入確認時間、所得性質(zhì)爭議。投資者獲得的股權(quán)或等值現(xiàn)金是否認定為當期的收入，關鍵在于在對此利益是認定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓或投資協(xié)議的一部分，還是單獨作為一項收入。
二是，當約定的業(yè)績指標達到時，投資者向融資方轉(zhuǎn)讓預定數(shù)額的股權(quán)或者支付等值現(xiàn)金
稅收實務操作大多對第一種對賭約定履行有爭議。
典型案例：創(chuàng)元科技與司貴成對賭協(xié)議所得稅分析
創(chuàng)元科技于2010年完成定向增發(fā)4600萬股,募資3.46億元,用于收購撫順高科電瓷電氣制造有限公司43%的股權(quán)并對其增資。創(chuàng)元科技公司收購司貴成持有的高科電瓷的43%的股權(quán)并對高科電瓷單方面增資,獲得高科電瓷51%的控股股權(quán),完成對高科電瓷的收購?！秳?chuàng)元科技股份有限公司與司貴成、司曉雪及撫順高科電瓷電氣制造有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓及增資協(xié)議》約定:“高科電瓷原控股股東司貴成針對該次股權(quán)交易向本公司承諾,2010年~2012年,司貴成主持高科電瓷經(jīng)營期間,高科電瓷2010年、2011年和2012年的凈利潤分別不低于5000萬元、5750萬元和6612.5萬元。承諾凈利潤數(shù)額與實際實現(xiàn)的凈利潤的差額部分由司貴成先生以自有現(xiàn)金方式補足。
此后,創(chuàng)元科技發(fā)布公告,說明按照司貴成承諾的口徑計算的高科電瓷2010年度凈利潤實際完成額為4326.43萬元,比司貴成承諾利潤數(shù)額5000萬元少673.57萬元,上述業(yè)績補償款673.57萬元已由司貴成于2011年5月9日以現(xiàn)金劃付給高科電瓷,司貴成對高科電瓷2010年承諾業(yè)績的補償履行完畢。
高科電瓷2010年取得司貴成支付的673.57萬對賭的對價款是否征收所得稅？
1，如果司貴成已經(jīng)不是高科電瓷的股東了，那么履行2010年承諾業(yè)績的補償673.57萬元，高科電瓷應按接受捐贈繳納企業(yè)所得稅。
2，如果司貴成是高科電瓷的股東，但企業(yè)為了業(yè)績的需要，做營業(yè)外收入處理，那么履行2010年承諾業(yè)績的補償673.57萬元，仍應按接受捐贈繳納企業(yè)所得稅。
3，如果司貴成是高科電瓷的股東，但企業(yè)為了某種需要，不做賬務處理，那么履行2010年承諾業(yè)績的補償673.57萬元，仍應按接受捐贈繳納企業(yè)所得稅。
4，如果司貴成是高科電瓷的股東，但為了某種需要，司貴成將對賭應支付的對價673.57支付給創(chuàng)元科技，那么創(chuàng)元科技收到補償673.57萬元，應按接受捐贈繳納企業(yè)所得稅。
5，如果司貴成是高科電瓷的股東，但企業(yè)為了某種需要，未做實收資本或資本公積處理，而是做如下賬務處理：
如：借：銀行存款673.57
貸：未分配利潤/其他應付款/預收款等等673.57
那么履行2010年承諾業(yè)績的補償673.57萬元，仍應按接受捐贈征收所得稅。
6，只有一種情況下，高科電瓷取得對賭的對價才可以不繳納所得稅，即：司貴成是高科電瓷的股東，企業(yè)做賬務處理如下：
借：銀行存款/固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)673.57萬
貸：實收資本/資本公積673.57萬
如果接受的是非貨幣資產(chǎn)，需要強調(diào)公允價值，并且應在取得資產(chǎn)的當期確認收入實現(xiàn)。
其它相關案例：最高人民法院對國內(nèi)首例私募股權(quán)投資對賭協(xié)議案件，即海富投資有限公司訴甘肅世恒有色資源再利用有限公司不履行對賭協(xié)議補償投資案，作出終審判決，認定股東與公司之間損害公司及公司債權(quán)人利益的對賭條款無法律效力，股東與股東之間對賭條款具有法律效力，判決香港迪亞有限公司向海富投資支付協(xié)議補償款1998萬元。
根據(jù)總局2014年29號公告的規(guī)定，海富投資取得對賭補償款1998萬元應在取得所得的當期繳納企業(yè)所得稅。
（二）股權(quán)分置改革遺留問題引發(fā)的稅務爭議
ST廣博控股、甘肅靖遠煤電稅務爭議案件
ST廣博控股在股權(quán)分置改革中，由非流通股股東對上市公司進行債務豁免，形成上市公司的資本公積，該項資本公積屬于全體股東所有。由于這種支付對價方式財稅【2005】103號文件沒有界定，因此成都市武侯區(qū)地稅局要求對ST廣博控股接受重組式對價按照接受捐贈征收企業(yè)所得稅，ST廣博不服向國家稅務總局申請了《政府信息公開》，要求對該項政策進行明確，最終國家稅務總局以《國家稅務總局依申請公開政府信息告知書》[（2009）國稅告（004）]和國稅函【2009】375號文件的形式明確重組式對價也不征收企業(yè)所得稅。甘肅靖遠煤電未征稅。
但此解決方案，只是股權(quán)分置改革的特例，其它企業(yè)仍不斷引發(fā)稅務爭議。
2008年4月13日，公司收到國家稅務總局政府信息公開工作領導小組辦公室回復我公司的《國家稅務總局依申請公開政府信息告知書》[（2009）國稅告（004）]，告知書內(nèi)容要點摘要如下：
附：國家稅務總局關于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務豁免對價收入征免所得稅問題的批復
國稅函[2009]375號
四川省地方稅務局：
你局《關于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務豁免對價收入是否征收所得稅問題的請示》（川地稅發(fā)〔2009〕25號）收悉，經(jīng)研究，批復如下：
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）的規(guī)定，《財政部國家稅務總局關于股權(quán)分置試點改革有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2005〕103號）的有關規(guī)定，自2008年1月1日起繼續(xù)執(zhí)行到股權(quán)分置試點改革結(jié)束。
股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對價注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務，上市公司應增加注冊資本或資本公積，不征收企業(yè)所得稅。
國家稅務總局
二○○九年七月十三日
結(jié)論：股權(quán)分置改革企業(yè)股東的其他應付款轉(zhuǎn)增實收資本與資本公積，不需要繳企業(yè)所得稅。其他企業(yè)未確定是否征稅。
（三）：債轉(zhuǎn)股征收所得稅爭議--其它應付款轉(zhuǎn)增資本是否屬于無法支付的應付款項？
根據(jù)財稅[2009]59號規(guī)定，企業(yè)債務重組相關交易應按以下規(guī)定處理：
1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉(zhuǎn)讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產(chǎn)的所得或損失。
2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應當分解為債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。
3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權(quán)人應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎的差額，確認債務重組損失。
在征管實踐中可以得出如下結(jié)論：
1、企業(yè)出資時多出的部分計入資本公積，用這個資本公積轉(zhuǎn)增實收資本不用繳所得稅；
2、股東以借款形式，投入到企業(yè)，如果企業(yè)籌集資金將錢還給股東，股東再拿錢來出資也不用繳稅；
3、股東以借款形式投入到企業(yè)，借款不還，直接轉(zhuǎn)增實收資本，可以區(qū)分為兩項業(yè)務，一是按無法支付的應付款項，征收企業(yè)所得稅；二是投資。
4、股東以借款形式投入到企業(yè)，借款轉(zhuǎn)為實收資本或資本公積，不征收企業(yè)所得稅；如果股東借款轉(zhuǎn)為其他會計科目，那么對企業(yè)來說，這是一種債務的豁免，應征收企業(yè)所得稅。
三、保險企業(yè)準備金支出的企業(yè)所得稅處理分析
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2012〕45號）有關規(guī)定，保險企業(yè)未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發(fā)生已報告未決賠款準備金和已發(fā)生未報告未決賠款準備金應按財政部下發(fā)的企業(yè)會計有關規(guī)定計算扣除。
保險企業(yè)在計算扣除上述各項準備金時，凡未執(zhí)行財政部有關會計規(guī)定仍執(zhí)行中國保險監(jiān)督管理委員會有關監(jiān)管規(guī)定的，應將兩者之間的差額調(diào)整當期應納稅所得額。
此條款的要點在于：“從2011年起，保險公司提取的各項準備金應按財政部的會計規(guī)定計算扣除”
財稅[2012]45號文件規(guī)定：“保險公司按國務院財政部門的相關規(guī)定提取的未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發(fā)生已報案未決賠款準備金和已發(fā)生未報案未決賠款準備金，準予在稅前扣除”。這里的“國務院財政部門”究竟是指哪個或哪些部門？有的保險公司按企業(yè)會計制度提準備金，有的按會計準則提，有的按行業(yè)制度提，29號公告統(tǒng)一了相關的解釋，也壓縮了保險公司的避稅空間。
四、核電廠操縱員培養(yǎng)費的企業(yè)所得稅處理分析
核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應將核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經(jīng)費嚴格區(qū)分，單獨核算，員工實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出不得計入核電廠操縱員培養(yǎng)費直接扣除。
此條款的要點在于：“培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除?！?/span>
糾結(jié)于企業(yè)培訓經(jīng)費的稅前扣除問題。
1，軟件企業(yè)培訓費可以全額扣除
2、《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）“航空企業(yè)實際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛(wèi)員訓練費等空勤訓練費用，根據(jù)《實施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運輸成本在稅前扣除?！?/span>
3，這次對核電廠操縱員培養(yǎng)費全額扣除。以后風電、太陽能發(fā)電的操縱員培訓費也是否全額扣除？
以后：高鐵司機、遠洋輪船船長培訓是否全額扣除？
曾經(jīng)有危險品運輸企業(yè)就其司機的培訓費要求全額扣除，沒有文件規(guī)定，所以不允許。
結(jié)論：特殊行業(yè)、特殊工種的員工培訓費應進一步規(guī)范。
五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理分析
（一）企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計提的折舊部分，應調(diào)增當期應納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。
（二）企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規(guī)定除外。
（三）企業(yè)按會計規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計稅基礎計算扣除。
（四）企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。
（五）石油天然氣開采企業(yè)在計提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時，由于會計與稅法規(guī)定計算方法不同導致的折耗（折舊）差異，應按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。
這一條款解決如下爭議：
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并在實際會計處理上已確認的支出，凡未超過稅法和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。之所以做出上述規(guī)定，主要目的是為了減少稅會差異，盡可能使稅收與會計協(xié)調(diào)一致，方便納稅人納申報和稅務機關稅收征管。但15公告施行后，固定資產(chǎn)折舊稅會差異如何處理上存在分歧。
以下是本人實際工作是處理的征管稽查案例，說明折舊爭議的來龍去脈及29號公告出臺解決的問題：
案例一：
2013年匯算清繳中基層局請示：
A企業(yè)購買設備1000萬元。按五年提取折舊，每年提折舊200萬元，未留殘值。
每年所得稅匯算調(diào)整增加100萬元。
第六年所得稅匯算清繳，企業(yè)調(diào)整減少所得額100萬元。
基層稅務機關審核認為國家稅務總局公告2012年第15號第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并在實際會計處理上已確認的支出，凡未超過稅法和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。
第六年企業(yè)按會計制度規(guī)定，不計提折舊，因此，也不允許稅前扣除。
企業(yè)當然不服。但這是2012年15號公告形成的分岐。
因此，總局29號公告第五條第一款解決這個問題?！捌髽I(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。”
案例二：稽查查一企業(yè)，2010年末，B公司將剛建成的一棟辦公樓出租。該房產(chǎn)原價10000萬。該企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則，按規(guī)定確認為投資性房地產(chǎn)，由于當?shù)卮嬖诨钴S的房地產(chǎn)市場，房地產(chǎn)公允價值很容易取得，所以該企業(yè)決定以公允價值模式對其進行計量以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)按照《會計準則》的規(guī)定，是以公允價值的變動計算相應的損益，不計提折舊。
企業(yè)每年進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，按稅法最低折舊年限20年折舊攤銷，每年調(diào)整減少應納稅所得額500萬元?；閷ζ湔叟f調(diào)整額進行補稅處理。其依據(jù)是總局2012年15號公告第八條。
企業(yè)不服，認為會計準則導致企業(yè)折舊未在賬上計提，但折舊是真實發(fā)生的。
因此，總局29號公告第五條第二款解決這個問題：“企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規(guī)定除外”。另有規(guī)定，為將來調(diào)整留有余地。
案例三：C企業(yè)2008年購買設備1000萬元。按10年提取折舊，每年提折舊100萬元，未留殘值。由于技術更新，此設備已經(jīng)沒有多大價值。所以企業(yè)2010年至2012年會計上計提了減值準備共計300萬元，2013年此設備報廢，會計賬務處理損失100萬元。企業(yè)申報資產(chǎn)損失400萬元，包括以前的減值準備300萬也做資產(chǎn)損失處理。
稅務機關不同意將以前的減值準備300萬做資產(chǎn)損失處理，依據(jù)仍然是依據(jù)是總局2012年15號公告第八條。
企業(yè)不服，認為會計準則導致企業(yè)計提減值準備，但資產(chǎn)損失是真實發(fā)生的，應準與扣除。
因此，總局29號公告第五條第三款解決這個問題：“企業(yè)按會計規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計稅基礎計算扣除。”盡管固定資產(chǎn)的賬面凈值已經(jīng)減少，但此時該固定資產(chǎn)的計稅基礎并未調(diào)整，仍可按稅法確定的計稅基礎計算折舊扣除。
案例四：D企業(yè)2010年1月購買設備1000萬元。企業(yè)當月向稅務機關辦理了固定資產(chǎn)加速折舊備案，按平均年限法六年折舊攤銷。
2013年稽查發(fā)現(xiàn)，D企業(yè)設備1000萬元。由于企業(yè)利潤指標考核的需要，會計賬上按十年提取折舊，每年提折舊100萬元，未留殘值，完成了企業(yè)的利潤指標，但在所得稅匯算清繳申報扣除時，按加速折舊六年計算調(diào)整每年減少了應納稅所得額666.67萬元。
稽查局認為，根據(jù)依據(jù)是總局2012年15號公告第八條，企業(yè)會計折舊未超過稅法和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。
對自行調(diào)整減少的所得額應補繳所得稅。
企業(yè)不服，認為企業(yè)已經(jīng)按規(guī)定向稅務機關辦理了固定資產(chǎn)加速折舊備案，因此應允許扣除計算的加速折舊額。
當時也覺得企業(yè)有一定道理。
因此，總局29號公告第五條第四款解決這個問題：“企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除”。
這一條款的關鍵詞是“計算”。如果將計算改成“計提”，結(jié)果會大變。
總局29號公告第五條第五款與第四款類似，解決這一問題：
《財政部國家稅務總局關于開采油（氣）資源企業(yè)費用和有關固定資產(chǎn)折耗攤銷折舊稅務處理問題的通知》（財稅[2009]49號）規(guī)定油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前形成的開發(fā)資產(chǎn)，準予按直線法計提折舊扣除，最低折舊年限為8年。按會計準則規(guī)定，企業(yè)可以采用產(chǎn)量法或年限平均法對油氣資產(chǎn)計提折耗。在采用產(chǎn)量法計提資產(chǎn)折耗的情況下，會形成稅會差異，如果單純套用15公告的規(guī)定，會導致折耗（折舊）得不到及時扣除，違背《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定?；诖?，公告明確，石油天然氣開采企業(yè)在計提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時，由于會計與稅法規(guī)定計算方法不同導致的折耗（折舊）差異，應按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。
六、關于公告下發(fā)前上述事項的企業(yè)所得稅銜接處理分析
29號公告下發(fā)幾近匯算清繳截止日，絕大多數(shù)納稅人已經(jīng)申報完成了。本著以生產(chǎn)領域負責的態(tài)度，總局做出了可以延期補充資料的安排，非常人性化。
為充分保障納稅人合法權(quán)益，做到政策有機銜接，公告明確適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。
企業(yè)2013年以前發(fā)生的上述事項尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行。
（意思是：已經(jīng)處理的，不能辦理退稅或抵稅。未征的不征，已經(jīng)征收的不退）
對于手續(xù)不全、證據(jù)不清的，企業(yè)應及時補充完善。
考慮到企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，事項比較復雜，補充相關證據(jù)和手續(xù)需要一定時間，因此，公告將補充完善時間延長到2014年底，到期仍未完成的，一律按稅法規(guī)定嚴格處理，防止企業(yè)濫用該政策。